Ejemplo donde se consulta el Marco Conceptual
Consulta:
Sobre el tratamiento contable que han de dar las Federaciones Deportivas a los gastos necesarios para la celebración de futuros acontecimientos deportivos singulares en el marco del Plan General de Contabilidad 2007.
La situación planteada se refiere a una Federación Nacional que obtiene la designación como entidad organizadora de un campeonato y ha de incurrir en una serie de gastos en los años anteriores al de celebración del evento, así como en el propio desarrollo del campeonato. Como contrapartida a su actividad, la federación organizadora recibe determinados derechos (taquilla, publicidad, etc) y, además, suele contar con subvenciones. En concreto, y de acuerdo con la información puesta de manifiesto ante este Instituto, en la operativa de las actividades, se pueden distinguir las fases de designación, organización previa y celebración del campeonato.
Fase de designación:
• Las Federaciones Deportivas Internacionales comunican a las Federaciones Deportivas Nacionales (FDN) asociadas, la celebración de un campeonato a cuya organización se puede optar con varios años de antelación a la fecha de la competición. • Las FDN, después de encontrar los apoyos necesarios dentro de su Comunidad Autónoma, Diputación Provincial o Ayuntamiento, elevan su candidatura a la Federación Internacional para competir con otras Federaciones solicitantes. • En el caso de los Campeonatos importantes, mundiales, europeos o iberoamericanos, la designación se toma, al menos, 3 ó 4 años antes de la fecha de celebración del Campeonato.
Fase de organización previa a la competición:
• Una vez que la FDN es designada como Sede de la competición se ponen en marcha los distintos Comités (de Honor, Organizador, Ejecutivo, etc), firmando un Contrato con la Federación Internacional en la que cada parte adquiere una serie de compromisos económicos. Normalmente, la mayoría de los gastos de organización son responsabilidad del organizador. En esos contratos también se suele vincular a la Institución local donde se celebrará la competición.
• La puesta en marcha de los Comités implica el arranque de la oficina del Comité Organizador, con los gastos necesarios de personal y puesta en marcha de una oficina. Estos gastos se empiezan a producir 3 ó 4 años antes de la celebración del evento. Las primeras decisiones suelen ser la confirmación del Presupuesto de gastos y cómo se financiará el mismo. Además de los recursos que se puedan obtener por la venta de entradas u otros ingresos, la aportación institucional suele resultar capital para la financiación del evento.
• Durante los años previos, los gastos normales son los del mantenimiento de la oficina y su personal, reuniones de los Comités, así como la organización de las diferentes reuniones, visitas previas que la Federación Internacional realiza para verificar la buena marcha de la organización del evento. También se suelen producir pagos a cuenta de las reservas de alojamiento, y se realizan diversas acciones de marketing, promoción, y de organización de competiciones menores, vinculadas al evento y que sirven para testar los diferentes aspectos de organización, desde los deportivos hasta los administrativos.
• Los gastos de los años previos, en muchas ocasiones, son sufragados por aportaciones de las diferentes instituciones que componen el Comité Organizador, por la vía de subvenciones o convenios de colaboración.
Fase de celebración del campeonato:
En los momentos previos o durante el desarrollo de la competición es cuando se produce la mayor parte de los gastos. Los conceptos típicos de gastos son: alojamiento, transporte, acondicionamientos de la instalación, marketing y promoción.
En la consulta se plantea en concreto si es posible la activación de los gastos previos relacionados con la organización de un campeonato a través de la cuenta 216. “Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos”, recogida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, o en otra partida.
Respuesta:
a) Antecedentes
Conforme a la disposición transitoria quinta “Desarrollos normativos en materia contable”, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (disposición transitoria sexta del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, en el caso de PYMES), las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994, seguirán en vigor en todo lo que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el nuevo Plan General de Contabilidad, y en tanto no se apruebe una nueva adaptación conforme a la habilitación contenida en la disposición final primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994, se definen dos conceptos de activo relacionados con la organización de acontecimientos deportivos:
- 216. Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos.
- 278. Gastos diferidos para organización de acontecimientos deportivos.
La cuenta 216. “Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos” que se incluye en el subgrupo 21 del Inmovilizado inmaterial, se define como “gastos efectuados para la obtención de derechos sobre organización de acontecimientos deportivos, o el precio de adquisición de estos mismos derechos cuando, siendo susceptibles de transmisión hayan sido adquiridos” y según la Introducción de las normas de adaptación, se refiere a: “acontecimientos en los que la Federación tiene derecho a organizarlos durante un período de tiempo determinado o con carácter indefinido (acontecimientos «no singulares»)”. La norma de valoración quinta “Normas particulares sobre el inmovilizado inmaterial” en su letra c) señala lo siguiente:
“Figurarán directamente en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa; no obstante, al cierre del ejercicio, también podrá activarse como inmovilizado inmaterial los gastos efectuados para la obtención de derechos sobre organización de acontecimientos deportivos periódicos, cuando se tengan motivos fundados de su obtención. Estos derechos podrán amortizarse de modo sistemático no pudiendo exceder del período durante el cual dicho derecho contribuya a la obtención de ingresos”.
La cuenta 278. “Gastos diferidos para organización de acontecimientos deportivos”, que se recoge en el subgrupo 27 relativo a gastos a distribuir en varios ejercicios, se define como “gastos necesarios para la organización de futuros acontecimientos deportivos. En esta cuenta no se incluirán los gastos derivados de la participación de eventos deportivos”, y se refieren, según la Introducción de las normas de adaptación, a “acontecimientos «singulares», es decir, aquellos que tendrán lugar en una fecha concreta y determinada, como, por ejemplo, la organización de unos campeonatos mundiales”. Los criterios valorativos aplicables a esta partida (norma de valoración séptima Gastos a distribuir en varios ejercicios) son:
“Los gastos diferidos para organización de acontecimientos deportivos singulares se valorarán por el importe total satisfecho para dicha organización, tanto antes de la concesión del derecho a la organización, como después de su concesión hasta la celebración del acontecimiento. No se incluirán los gastos derivados de la participación en campeonatos deportivos. Cuando se trate de gastos realizados con anterioridad a la concesión del derecho, para su inscripción en el activo deberán existir motivos fundados de obtención de la organización; en caso contrario se imputarán a resultados en el ejercicio en que se produzcan. Su importe total se imputará a gastos del ejercicio cuando tenga lugar el acontecimiento deportivo”.
b) Plan General de Contabilidad 2007
Para el análisis de la cuestión hay que tener en cuenta que:
- En el Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, se define el concepto de activo y los criterios de reconocimiento de los mismos de la siguiente manera:
“Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos en el futuro”.
“Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención, a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad” (Apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad).
- El último párrafo de este apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad dispone:
“Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en el caso en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
- Por su parte, el principio de devengo se enuncia como sigue:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
- En relación con los inmovilizados intangibles, la norma de registro y valoración 5ª del Plan General de Contabilidad dispone lo siguiente:
“Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado por la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado, intercambiado. b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. En ningún caso se reconocerán como inmovilizado intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento…”
- La norma de registro y valoración 10ª de existencias establece que:
“Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.“
De acuerdo con lo anterior, la correlación entre ingresos y gastos se contempla en el PGC 2007 siempre supeditada a que proceda reconocer el activo o pasivo asociados de acuerdo con la definición de éstos contemplada en el Marco Conceptual, habiendo perdido la categoría de principio contable que tenía en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Por este motivo, el PGC de 2007 ha eliminado los subgrupos de gastos a distribuir en varios ejercicios y gastos de establecimiento.
c) Tratamiento de los gastos relacionados con la organización de acontecimientos deportivos singulares a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007
Desde el punto de vista económico, en el caso concreto objeto de análisis en la presente consulta, la designación por un tercero como sede de una competición conlleva el acceso a una actividad de organización de un evento en la que se obtienen como contraprestación ingresos de taquilla y publicidad, entre otros. Asimismo, parte de los gastos se suelen financiar con subvenciones.
Así pues, el contrato constituye para la empresa la prestación de un servicio, y en la medida en que no se hayan producido las condiciones para el reconocimiento de ingresos, será un proyecto en curso, siendo aplicables los criterios previstos en la norma de registro y valoración 10ª. Existencias. Conforme a esta norma, en tanto el proyecto esté en curso:
- Los gastos se contabilizarán según su devengo,
- Se reconocerán existencias de servicios en curso (proyectos en curso), mediante la partida de 710. Variación de existencias de productos en curso, por el importe del coste de producción. En el coste de producción se incluirán, además de los costes directos, la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al proyecto. En relación con la determinación del coste de producción, deberán tenerse en consideración los criterios contenidos en la Resolución de 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular:
o Los gastos de comercialización (aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la comercialización de los productos y que son, por tanto, necesarios para realizar las ventas y entregas de los productos) y los gastos generales de administración o dirección (aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la gestión, organización o control, no estando relacionados con el ciclo de producción) no formarán parte del coste de producción.
o No se incluirá dentro del coste de producción aquellos anteriores a la designación ni otros que tengan una naturaleza análoga a gastos de establecimiento.
o En las existencias de productos en curso que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de generar ingresos por prestaciones de servicios, se incluirán en el coste de producción, los gastos financieros, que correspondan a la financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la realización del proyecto.
- Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas del valor de estas existencias. El valor neto realizable de un activo, de acuerdo con la definición incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como en su caso, los costes estimados necesarios para terminar su producción. A estos efectos, debe resaltarse que no se computarán las subvenciones esperadas.
Las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros, quedan regulados en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, en la que se establece lo siguiente en relación con su reconocimiento:
“Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”
En particular, los criterios de imputación a resultados contenidos en el apartado 1.3 de esta norma, disponen que cuando se concedan para financiar gastos específicos, se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. Por su parte, si compensan déficit de explotación se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. En consecuencia, el tratamiento establecido supone una imputación correlacionada de estos ingresos y gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales deberá incorporarse cualquier información significativa en relación con el tema objeto de consulta, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad. En particular, se incluirá información acerca de los criterios de imputación de costes empleados en la valoración de las existencias; los criterios seguidos y las circunstancias que motivan las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, la reversión de las mismas, así como su importe; criterios seguidos en la capitalización de gastos financieros e importe de los gastos capitalizados durante el ejercicio; también se informará sobre el importe y características de las subvenciones recibidas que aparecen en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias; análisis de los movimientos de la subagrupación del balance; importes recibidos y, en su caso, devueltos; origen de las subvenciones, indicando el Ente Público concedente e información sobre el cumplimiento o no de las condiciones asociadas a las subvenciones.
miércoles, 1 de octubre de 2008
Marco Conceptual y los Instrumentos financieros. NR V 9ª Operaciones entre empresas del grupo. NR V 21ª
Instrumentos financieros. NR V 9ª Operaciones entre empresas del grupo. NR V 21ª
Consulta:
Sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo”, en las dos situaciones siguientes:
Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Situación 2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
Respuesta:
a) Antecedentes
a.1) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
En relación con la valoración de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, la norma de registro y valoración 9ª (2.5.1) establece:
“Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar en su caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación…..”
a.2) Operaciones entre empresas del grupo
La norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo, contiene un primer apartado, que delimita el alcance y la regla general de la norma y un segundo apartado, con unas normas particulares relativas a operaciones con negocios (aportaciones no dinerarias de negocios, fusiones y escisiones).
Alcance. La norma 21ª resulta de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y cómo éstas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales.
Los supuestos en los que una sociedad crea una nueva sociedad realizando una aportación no dineraria y con la que obtiene el control de la misma, deben también quedar ubicados en la norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo, por cuanto el tratamiento de cualquier operación realizada entre empresas del grupo debe ser el mismo que cuando la situación de partida previa a la operación analizada (aportación no dineraria) es la existencia de una única sociedad de la cual se separan uno o varios elementos patrimoniales constitutivos de la mayor parte de la nueva sociedad constituida.
Por el contrario, en un supuesto de aportación no dineraria a una empresa existente que con carácter previo a la operación no era una empresa del mismo grupo que la aportante, en el sentido establecido en la norma de elaboración 13ª de las cuentas anuales, y que pasa a ser una empresa del grupo como consecuencia de dicha operación, no resulta de aplicación la norma de registro y valoración 21ª.
Regla general. La regla general prevista en la norma de registro y valoración 21ª, establece:
“Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo a las reglas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.”
>/i> Normas particulares. La norma 21ª contiene unas normas particulares en relación con las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio entre empresas del grupo. A estos efectos, el último párrafo de la norma establece:
“A los efectos de lo dispuesto en esta norma, no se considerará que las participaciones en el patrimonio de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio.”
a.3) Marco Conceptual de la Contabilidad
El Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en la parte primera del Plan General de Contabilidad establece:
“El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales”.
b) Conclusiones
b.1) Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Sociedad aportante
La operación supone la constitución de una empresa del grupo y, en consecuencia, será de aplicación la norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo.
Dicha norma recoge una regla general y unas normas específicas para las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio. A los efectos de esta norma “no se considera que las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio” y, en consecuencia, es de aplicación la regla general.
La regla general dispone que las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. Y conforme a los criterios que con carácter general se aplican a una adquisición de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, definidos en la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.5, éstas se valoran al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.
Sociedad beneficiaria
La sociedad beneficiaria debe aplicar también la regla general prevista en la norma de registro y valoración de operaciones entre empresas del grupo, que a su vez remite a las normas generales.
A este respecto, la sociedad beneficiaria habrá de aplicar la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada (que debe coincidir con el valor razonable de las acciones adquiridas, dado que la sociedad se constituye), más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital.
b.2) Situación 2. Aportación no dineraria de “participaciones en empresas del grupo” en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
Sociedad aportante
Con carácter general, en aplicación de la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.
Sociedad beneficiaria
De forma análoga al caso anterior, habrá de aplicarse la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital. Adicionalmente, hay que señalar que el hecho de que la valoración se refiera al coste (valores emitidos) no ha de impedir que éste se calcule a partir de los valores recibidos (acciones recibidas) cuando éstos proporcionen la estimación más fiable del mismo.
Consulta:
Sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo”, en las dos situaciones siguientes:
Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Situación 2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
Respuesta:
a) Antecedentes
a.1) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
En relación con la valoración de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, la norma de registro y valoración 9ª (2.5.1) establece:
“Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar en su caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación…..”
a.2) Operaciones entre empresas del grupo
La norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo, contiene un primer apartado, que delimita el alcance y la regla general de la norma y un segundo apartado, con unas normas particulares relativas a operaciones con negocios (aportaciones no dinerarias de negocios, fusiones y escisiones).
Alcance. La norma 21ª resulta de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y cómo éstas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales.
Los supuestos en los que una sociedad crea una nueva sociedad realizando una aportación no dineraria y con la que obtiene el control de la misma, deben también quedar ubicados en la norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo, por cuanto el tratamiento de cualquier operación realizada entre empresas del grupo debe ser el mismo que cuando la situación de partida previa a la operación analizada (aportación no dineraria) es la existencia de una única sociedad de la cual se separan uno o varios elementos patrimoniales constitutivos de la mayor parte de la nueva sociedad constituida.
Por el contrario, en un supuesto de aportación no dineraria a una empresa existente que con carácter previo a la operación no era una empresa del mismo grupo que la aportante, en el sentido establecido en la norma de elaboración 13ª de las cuentas anuales, y que pasa a ser una empresa del grupo como consecuencia de dicha operación, no resulta de aplicación la norma de registro y valoración 21ª.
Regla general. La regla general prevista en la norma de registro y valoración 21ª, establece:
“Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo a las reglas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.”
>/i> Normas particulares. La norma 21ª contiene unas normas particulares en relación con las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio entre empresas del grupo. A estos efectos, el último párrafo de la norma establece:
“A los efectos de lo dispuesto en esta norma, no se considerará que las participaciones en el patrimonio de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio.”
a.3) Marco Conceptual de la Contabilidad
El Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en la parte primera del Plan General de Contabilidad establece:
“El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales”.
b) Conclusiones
b.1) Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Sociedad aportante
La operación supone la constitución de una empresa del grupo y, en consecuencia, será de aplicación la norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo.
Dicha norma recoge una regla general y unas normas específicas para las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio. A los efectos de esta norma “no se considera que las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio” y, en consecuencia, es de aplicación la regla general.
La regla general dispone que las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. Y conforme a los criterios que con carácter general se aplican a una adquisición de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, definidos en la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.5, éstas se valoran al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.
Sociedad beneficiaria
La sociedad beneficiaria debe aplicar también la regla general prevista en la norma de registro y valoración de operaciones entre empresas del grupo, que a su vez remite a las normas generales.
A este respecto, la sociedad beneficiaria habrá de aplicar la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada (que debe coincidir con el valor razonable de las acciones adquiridas, dado que la sociedad se constituye), más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital.
b.2) Situación 2. Aportación no dineraria de “participaciones en empresas del grupo” en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
Sociedad aportante
Con carácter general, en aplicación de la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.
Sociedad beneficiaria
De forma análoga al caso anterior, habrá de aplicarse la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital. Adicionalmente, hay que señalar que el hecho de que la valoración se refiera al coste (valores emitidos) no ha de impedir que éste se calcule a partir de los valores recibidos (acciones recibidas) cuando éstos proporcionen la estimación más fiable del mismo.
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