La armonización española con las NIC/NIIF

A partir de 1995, la Unión Europea adoptó una nueva estrategia sobre información contable-financiera basada en las NIC/NIIF. En 2000 quedó ratificada dicha estrategia, dejando abierta la puerta para la promulgación de una nueva regulación contable dirigida hacia las sociedades cotizadas en Bolsas de valores, basada en las antedichas normas contables internacionales.

Dicha regulación se produjo en 2002, mediante el Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo mediante el que se adoptaron las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera, para la preparación de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades cotizados en Bolsas de la Unión Europea, a partir del año 2005. Posteriormente mediante nuevos reglamentos de la Comisión se han ido promulgando las distintas NIC/NIIF, cuya versión española está disponible en www.icac.meh.es

El reglamento europeo de 2002, al propio tiempo que establecía la obligación a que acabamos de hacer referencia, permitía a los Estados Miembros hacer uso de las NIC/NIIF dentro de sus respectivas jurisdicciones para su aplicación a las cuentas anuales de todo género de sociedades, así como a las cuentas consolidadas de las sociedades no cotizadas.

Nuestro país, siguiendo las recomendaciones del grupo de expertos creado al efecto (Libro Blanco), ha acometido la reforma de nuestro ordenamiento mercantil y contable, de forma tal, que nuestra regulación contable interna se aproxime a la establecida en las normas internacionales de contabilidad y, en el caso en que dichas normas permitan aplicar más de un criterio, optando por aquel más en consonancia con la tradición contable española.

Ha entrado ahora en el Senado, tras su tramitación en el Congreso, el proyecto de ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE. Este proyecto introduce los cambios más básicos y faculta asimismo al Gobierno para promulgar un nuevo Plan General de Contabilidad, cuyo Borrador se encuentra igualmente en www.icac.meh.es

Marco conceptual
Por lo que se refiere al marco conceptual, cabe señalar que, en consonancia con la importancia dada a este tema por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, el borrador del Plan General de Contabilidad ha asumido dicho término como denominación de su primera parte, la cual viene a suponer un desarrollo de la nueva redacción dada por el proyecto de ley de reforma a los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio.

Como aspectos más novedosos pueden ser mencionados los siguientes: (i) en la contabilidad de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica; (ii) la información incluida en las cuentas anuales deberá ser relevante (útil para adoptar decisiones) y fiable (libre de errores y sesgos); (iii) se definen, en los términos que se indican en la página siguiente los siguientes elementos de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos; (iv) en relación con los anteriores elementos se establecen como criterios de registro y reconocimiento contable el cumplimiento de: a) sus respectivas definiciones, b) el requisito de relevancia, y c) que su valoración sea fiable; (v) se definen los criterios de valoración aplicables: coste histórico para los pasivos, ‘valor razonable’ para los instrumentos financieros, así como también la nueva terminología necesaria para el cálculo del deterioro de valor, aplicable al Fondo de Comercio que deja de ser amortizable, y a otros diferentes activos.

Pasando ahora a las Cuentas Anuales, los aspectos más significativos de la reforma que les atañen, en términos comparativos con los vigentes, son los siguientes: (i) se amplía el número de documentos integrantes de las mismas, junto al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, se incluyen otros dos estados: el estado de cambios en el patrimonio neto (resultado del ejercicio + cambios en criterios contables + errores + ajustes por valor razonable) y el estado de flujos de efectivo (dispensadas las empresas no obligadas a auditar sus cuentas anuales); (ii) se incrementa de manera sustancial el contenido de la memoria, requiriéndose en general mayores explicaciones y desgloses, tanto del ejercicio al que se refieren las cuentas anuales como del ejercicio precedente.

El ‘valor razonable’ consiste en un criterio de valoración que toma como referencia el mercado. Su primera aplicación tuvo lugar en los Estados Unidos, donde fue inicialmente denominado fair market value, cuya traducción literal sería: valor de mercado de la feria. Su uso posterior dio lugar a que la inicial denominación se contrajera en la actual: fair value, que ha sido traducida al español como ‘valor razonable’. Otros países vecinos como Francia o Portugal lo han traducido como valor justo.

Sentado lo anterior, podría definirse el ‘valor razonable’ como el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable aquel que se produzca como resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una liquidación involuntaria.

Como ha quedado dicho, con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor de mercado fiable, siendo la cotización en un mercado activo la mejor referencia del mismo. Cuando no exista un mercado activo, el valor razonable podrá obtenerse mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración, incluyéndose entre éstos la utilización de transacciones recientes, referencias al valor razonable de otros activos sustancialmente iguales, descuento de flujos de efectivo y modelos generalmente utilizados para la valoración de opciones.

Aunque las NIC/NIIF extienden la aplicación del valor razonable a los instrumentos financieros, productos agrícolas y activos biológicos, siendo opcional para el inmovilizado material, activos intangibles y propiedades inmobiliarias o de inversión, la reforma contable en curso en España sólo contempla inicialmente su aplicación a ciertos instrumentos financieros, en concreto a: (i) los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados, y (ii) los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados. No obstante lo anterior, en el proyecto de ley de reforma se deja abierta la puerta para que, por vía reglamentaria, pueda extenderse la aplicación del valor razonable a otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros mencionados, por lo que ya el borrador de Plan General de Contabilidad lo considera aplicable a los productos recolectados de los activos biológicos en el momento de su cosecha.

Con carácter general, la contrapartida del ajuste resultante de aplicar el criterio del valor razonable será la cuenta de pérdidas y ganancias, sin embargo dicho ajuste se incluirá directamente en el patrimonio neto cuando se haya realizado en un activo financiero disponible para la venta o en un instrumento financiero de cobertura, hasta tanto se produzca su transmisión.

Teniendo en cuenta algunos de los cambios valorativos mencionados, en particular el relativo al reconocimiento contable en pérdidas y ganancias de los cambios derivados por la aplicación del criterio del valor razonable, nos encontramos con que el resultado contable se extiende ahora más allá de los límites tradicionalmente considerados, pues no se trata en su integridad de beneficios realizados, a éstos hay que añadir ahora los beneficios resultantes de los ajustes derivados de la aplicación del valor razonable.

Dada esta nueva circunstancia, no es de extrañar que en el proyecto de ley de reforma contable se sigan contemplando las cautelas ya establecidas anteriormente para el reparto del resultado del ejercicio, adicionándose además alguna otra, como la relativa a la obligación de constituir una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente un cinco por ciento del importe del mencionado fondo de comercio.

Además, en línea con lo establecido por las NIC/NIIF, se ha eliminado la distinción existente entre resultados ordinarios y extraordinarios, pasándose a hablar ahora de resultados procedentes de operaciones continuadas y de resultados procedentes de operaciones interrumpidas; dentro de los primeros nos encontramos con los resultados de la explotación, con los de naturaleza financiera y con la partida relativa a impuesto sobre beneficios, y dentro de los segundos con los resultados después de impuestos originados por las operaciones realizadas con activos vendidos o reclasificados como activos no corrientes disponibles para la venta.

Por supuesto que lo anteriormente indicado no son sino unas tenues pinceladas que apenas permiten apreciar el cuadro de la reforma contable en curso; para obtener la debida precisión sobre la totalidad del contenido de la misma habrá que realizar una lectura más sosegada de los textos legales correspondientes, una vez se encuentren éstos vigentes. Mientras tanto, siguiendo los artículos que Aeca ha preparado para su publicación en EXPANSIÓN, pueden obtenerse buenas referencias sobre los temas de mayor interés.


Publicado por Xabier Pita