Marco conceptual
Cuentas Anuales y requisitos de la información a incluir
Las cuentas anuales comprenden:
• Balance de situación
• Cuenta de pérdidas y ganancias
• Estado de cambios en el patrimonio neto
• Estado de flujos de efectivo
• Memoria
El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados.
La información que se incluya en las cuentas anuales debe de ser relevante y fiable y cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad.
Principios contables
• Empresa en funcionamiento.
• Devengo
• Uniformidad
• Prudencia
• No compensación
• Importancia relativa
En caso de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a reflejar la imagen fiel. Es relevante indicar que la definición del principio de prudencia no es homogénea con la existente en el PGC1990. El principio actual exige ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre, mientras que en el PGC1990 el principio de prudencia tenía un carácter prioritario.
Elementos de las cuentas anuales y criterios de registro contable
• Se definen los elementos básicos de las cuentas anuales:
–– Activos, Pasivos y Patrimonio Neto. Se registran en el balance.
- Ingresos y Gastos. Se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto.
• Los elementos se registrarán cuando, cumpliendo las características de su definición (activos, pasivos, etc.), se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad.
Criterios de valoración
El Plan General de Contabilidad indica que se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:
• Coste histórico o coste.
• Valor razonable.
• Valor neto realizable.
• Valor actual.
• Valor en uso.
• Costes de venta.
• Coste amortizado.
• Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.
• Valor contable o en libros.
• Valor residual.
En el momento de valoración inicial, como norma general, los elementos patrimoniales se valorarán de la siguiente forma:
CRITERIOS DE VALORACIÓN GENERALES
Activos
Precio de adquisición o coste de producción
Pasivos
Valor de la contrapartida recibida, más los intereses devengados pendientes de pago
Provisiones
Valor actual de la mejor estimación del importe necesario para cancelarla obligación
ELEMENTOS A VALOR RAZONABLE
Activos y pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación
Activos financieros disponibles para la venta
Activos y pasivos financieros que sean instrumentos financieros derivados
Registro inicial de activos y pasivos que procedan de una combinación de negocios
Inmovilizado material
Valoración
Precio de adquisición o coste de producción.
Formarán parte de dicho coste de adquisición o coste de producción:
• Los impuestos indirectos no recuperables.
• La estimación inicial del valor actual de las obligaciones de desmantelamiento o retiro, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones.
• Los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material (siempre que dicho periodo supere el año) y que sean directamente atribuibles a su adquisición, fabricación o construcción.
Valoración posterior
Precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, las correcciones por deterioro reconocidas.
La amortización se realizará en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, así como la potencial obsolescencia técnica y comercial que pudiera afectarlos. Si existen partes de un elemento con costes significativos y vidas útiles distintas se amortizarán de forma independiente al resto del elemento.
Correcciones valorativas por deterioro
Se producirá una pérdida por deterioro cuando el valor contable del elemento supere a su importe recuperable.
El importe recuperable del elemento será el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
Se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo como el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.
Al menos al cierre del ejercicio la empresa evaluará si existen indicios de deterioro de algún elemento de inmovilizado material o alguna unidad generadora de efectivo.
Los cálculos de deterioro se realizarán para cada elemento de forma individual y si no fuera posible calcular el importe recuperable para cada bien individual, se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento inmovilizado.
Las correcciones valorativas por deterioro y sus reversiones se reconocerán como un gasto o ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Permutas
Si tiene carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado (salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último). Las diferencias de valoración tendrán como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias.
Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:
a. La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; ó
b. El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve modificado como consecuencia de la operación.
Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a ó b, resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.
Si la permuta tiene carácter no comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.
Aportaciones de capital no dinerarias
El receptor valorará los bienes de inmovilizado recibidos por su valor razonable en el momento de la aportación.
El aportante de dichos bienes aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
Existen reglas específicas para aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.
Normas particulares
El PGC incluye normas particulares sobre el inmovilizado material y que afectan a:
• Solares sin edificar.
• Construcciones.
• Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje.
• Utensilios y herramientas.
• Trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado.
• Grandes reparaciones.
• Inversiones materiales en arrendamientos operativos.
martes, 30 de septiembre de 2008
lunes, 29 de septiembre de 2008
domingo, 28 de septiembre de 2008
jueves, 25 de septiembre de 2008
MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PARA PYMES
Fuente: http://www.supercontable.com
1.º Cuentas anuales.
Imagen fiel Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de flujos de efectivo, que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.
En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de la norma particular recogida en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.
2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.
La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.
La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.
Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.
Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.
3.º Principios contables.
La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:
1. Empresa en funcionamiento.-Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
2. Devengo.-Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
3. Uniformidad.-Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.
4. Prudencia.-Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en relación con la aplicación del valor razonable, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.
Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
5. No compensación.-Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
6. Importancia relativa.-Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.
En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
4.º Elementos de las cuentas anuales.
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:
1. Activos.-Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
2. Pasivos.-Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
3. Patrimonio neto.-Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:
4. Ingresos.-Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
5. Gastos.-Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o en una norma que lo desarrolle.
5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.
El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:
1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.
3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.
Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.
6.º Criterios de valoración.
La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:
1. Coste histórico o coste El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.
2. Valor razonable Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:
a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;
b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y
c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.
Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.
Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.
La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.
El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.
3. Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.
4. Valor actual El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
5. Valor en uso El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.
6. Costes de venta Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
7. Coste amortizado El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.
8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.
9. Valor contable o en libros El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
10. Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.
La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.
7.º Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
b) El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y
e) la demás legislación española que sea específicamente aplicable.
1.º Cuentas anuales.
Imagen fiel Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de flujos de efectivo, que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.
Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.
Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.
En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.
El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de la norma particular recogida en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.
2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.
La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.
La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.
Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.
Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.
3.º Principios contables.
La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:
1. Empresa en funcionamiento.-Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.
2. Devengo.-Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
3. Uniformidad.-Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.
4. Prudencia.-Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en relación con la aplicación del valor razonable, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.
Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
5. No compensación.-Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
6. Importancia relativa.-Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.
En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
4.º Elementos de las cuentas anuales.
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:
1. Activos.-Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
2. Pasivos.-Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
3. Patrimonio neto.-Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:
4. Ingresos.-Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
5. Gastos.-Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o en una norma que lo desarrolle.
5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.
El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:
1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.
3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.
Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.
6.º Criterios de valoración.
La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:
1. Coste histórico o coste El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.
El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.
2. Valor razonable Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.
Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:
a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;
b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y
c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.
Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.
Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.
La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.
El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.
3. Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.
4. Valor actual El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.
5. Valor en uso El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.
6. Costes de venta Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.
7. Coste amortizado El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.
8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.
9. Valor contable o en libros El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.
10. Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.
La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.
La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.
7.º Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
b) El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.
c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y
e) la demás legislación española que sea específicamente aplicable.
martes, 23 de septiembre de 2008
Eliminación de los Gastos Plurianuales (Amortizables)
Hay algunos aspectos inquietantes en relación con la implantación del nuevo Plan General de Contabilidad (NPGC) al que todas las sociedades españolas han quedado sujetas a partir del 1 de enero de 2008.
Mucho se ha hablado y escrito sobre el NPGC, aunque con precipitación, puesto que la norma que obliga a su implantación no ha dado una vacatio legis suficientemente extensa, como un asunto de esta trascendencia hubiese requerido.
En cualquier caso, situados ya en 2008, hay un aspecto que entronca con los costes de transición hacia este nuevo modelo, sobre el que me gustaría llamar la atención, y es el relativo a la eliminación de los gastos amortizables, activo ficticio que bajo las normas del NPGC desaparece del balance en la apertura de 2008.
Se ha hablado de su despedida, pero obviando el problema práctico que representa la eliminación de tales gastos, que hasta la entrada en vigor de la nueva norma tenían el carácter de gastos plurianuales, a eliminar por tanto a largo de varios ejercicios y no en el ejercicio en el que se incurriera en ellos.
Un conocido ejemplo de ellos eran los gastos de constitución, que en la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 podían activarse, es decir, trasladarse al activo, para ir siendo cargados de forma sistemática -por partes iguales- en las cuentas de resultados de los siguientes ejercicios -hasta cinco-, evitando así su imputación íntegra al ejercicio económico de su acaecimiento. Por su cuantía, mejor ejemplo es el de los gastos de primer establecimiento, todos aquellos en los incurrió la empresa para la puesta en marcha del negocio antes de iniciar su facturación, al objeto de plantear la viabilidad de su objeto y la posible consecución de ingresos y beneficios.
Por último, encajan también aquí aquellos gastos de primer establecimiento registrados como consecuencia de las inversiones realizadas para renovar y modernizar los locales y oficinas que no son propiedad de la empresa; a estos gastos de reforma, por lo general de cuantía considerable en proporción a la dimensión del negocio, se les tenía, con razón, vetado su acceso al activo material de la sociedad que los costeaba, porque llegado el término del contrato de arrendamiento, las obras quedaban en beneficio del arrendador, motivo por el que la Norma de Valoración
Sexta del PGC vigente hasta 31 de diciembre de 2007, obligaba a registrarlos temporalmente en el activo (ficticio) como gasto amortizable, a condición de que la sociedad -como era obvio por motivo de las obras- no hubiese iniciado o reanudado aún su actividad en esas oficinas o locales arrendados. Era una solución razonable, respetuosa con el principio de correlación de ingresos y gastos, que además propiciaba el cauce de la financiación ajena, al no alterar de forma abrupta el primer año el patrimonio contable de la sociedad, permitiendo repartir el coste de las obras
a lo largo de varios ejercicios.
Puede irse lo lejos que se quiera en el afán de pormenorizar casos empresariales para cuantificar los desembolsos satisfechos por las inversiones realizadas en propiedad ajena que no caben en el derecho de superficie. Se trata en cualquier caso de un hecho común en la vida de las empresas.
Pues bien, la entrada en vigor del NPGC el 1 de enero de 2008 exige la eliminación de estos gastos amortizables del balance ya en el propio asiento de apertura del ejercicio 2008 y ello sin alterar el cierre
Mucho se ha hablado y escrito sobre el NPGC, aunque con precipitación, puesto que la norma que obliga a su implantación no ha dado una vacatio legis suficientemente extensa, como un asunto de esta trascendencia hubiese requerido.
En cualquier caso, situados ya en 2008, hay un aspecto que entronca con los costes de transición hacia este nuevo modelo, sobre el que me gustaría llamar la atención, y es el relativo a la eliminación de los gastos amortizables, activo ficticio que bajo las normas del NPGC desaparece del balance en la apertura de 2008.
Se ha hablado de su despedida, pero obviando el problema práctico que representa la eliminación de tales gastos, que hasta la entrada en vigor de la nueva norma tenían el carácter de gastos plurianuales, a eliminar por tanto a largo de varios ejercicios y no en el ejercicio en el que se incurriera en ellos.
Un conocido ejemplo de ellos eran los gastos de constitución, que en la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 podían activarse, es decir, trasladarse al activo, para ir siendo cargados de forma sistemática -por partes iguales- en las cuentas de resultados de los siguientes ejercicios -hasta cinco-, evitando así su imputación íntegra al ejercicio económico de su acaecimiento. Por su cuantía, mejor ejemplo es el de los gastos de primer establecimiento, todos aquellos en los incurrió la empresa para la puesta en marcha del negocio antes de iniciar su facturación, al objeto de plantear la viabilidad de su objeto y la posible consecución de ingresos y beneficios.
Por último, encajan también aquí aquellos gastos de primer establecimiento registrados como consecuencia de las inversiones realizadas para renovar y modernizar los locales y oficinas que no son propiedad de la empresa; a estos gastos de reforma, por lo general de cuantía considerable en proporción a la dimensión del negocio, se les tenía, con razón, vetado su acceso al activo material de la sociedad que los costeaba, porque llegado el término del contrato de arrendamiento, las obras quedaban en beneficio del arrendador, motivo por el que la Norma de Valoración
Sexta del PGC vigente hasta 31 de diciembre de 2007, obligaba a registrarlos temporalmente en el activo (ficticio) como gasto amortizable, a condición de que la sociedad -como era obvio por motivo de las obras- no hubiese iniciado o reanudado aún su actividad en esas oficinas o locales arrendados. Era una solución razonable, respetuosa con el principio de correlación de ingresos y gastos, que además propiciaba el cauce de la financiación ajena, al no alterar de forma abrupta el primer año el patrimonio contable de la sociedad, permitiendo repartir el coste de las obras
a lo largo de varios ejercicios.
Puede irse lo lejos que se quiera en el afán de pormenorizar casos empresariales para cuantificar los desembolsos satisfechos por las inversiones realizadas en propiedad ajena que no caben en el derecho de superficie. Se trata en cualquier caso de un hecho común en la vida de las empresas.
Pues bien, la entrada en vigor del NPGC el 1 de enero de 2008 exige la eliminación de estos gastos amortizables del balance ya en el propio asiento de apertura del ejercicio 2008 y ello sin alterar el cierre
lunes, 22 de septiembre de 2008
Balance de apertura. Mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales.
Disposiciones Transitorias 1ª y 2ª. Balance de apertura. Mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales.
Consulta:
Se plantean las cuestiones siguientes relacionadas con la opción de mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con el Plan General de Contabilidad 1990 (punto 1.d) de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad:
a) Activos sujetos a reversión.
b) Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
c) Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990.
d) Combinaciones de negocios y registro de activos por impuesto diferido no reconocidos.
e) Aplicación retroactiva parcial.
Respuesta:
La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, también PGC o PGC 2007) establece lo siguiente:
“1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias primera y segunda de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas”.
a) Activos sujetos a reversión
Se plantea si las provisiones por fondo de reversión que estuvieran constituidas deben eliminarse contra reservas o deben ser tratadas como mayor importe de la amortización acumulada de los activos sujetos a reversión. También se pregunta sobre el criterio de amortización de los activos concesionales a partir de la entrada en vigor del PGC 2007.
a.1) Antecedentes
a.1.1) Plan General de Contabilidad 1990
En la normativa del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el fondo de reversión surge para la “reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión” y debe cubrir:
El valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión,
más los gastos que sea preciso efectuar para llevarla a cabo.
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, así como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua, aprobadas ambas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, incorporan en su quinta parte una norma de valoración relativa al fondo de reversión. Las mencionadas normas de adaptación establecen que la dotación al fondo de reversión se considerará un gasto del ejercicio y que, atendiendo al principio de correlación de ingresos y gastos, se efectuará sistemáticamente de acuerdo con los ingresos previstos.
En términos generales, en el fondo de reversión se pueden distinguir tres componentes:
• El que surge por amortizar los activos revertibles en función de su vida económica en vez de en la vida de la concesión, cuando ésta es menor.
• Los gastos y reparaciones para llevar a cabo la reversión.
• El valor neto contable en el momento de la reversión de las inversiones posteriores al inicio de la concesión.
a.1.2) Plan General de Contabilidad 2007
Tratamiento de las amortizaciones
El Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en la primera parte del Plan General de Contabilidad (apartado 6º, punto 10) dispone:
“La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo”.
Tratamiento de las provisiones, definición de pasivo y criterios de reconocimiento
Por su parte, la norma de registro y valoración 15ª. Provisiones y contingencias, contenida en la segunda parte del PGC establece:
“La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita….”.
Las provisiones se valorarán de acuerdo con lo señalado en la misma norma, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero.
A este respecto, los pasivos se definen en el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad como:
“Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.”
Por lo que se refiere al registro, el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad, dispone que procederá el registro de estos elementos patrimoniales cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad, considerándose que no menoscaba la fiabilidad el uso de estimaciones razonables.
Tratamiento de las provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
Asimismo, cuando existan de acuerdo con lo anterior, provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación, en la medida en que se haya incurrido en dicha obligación en el momento de adquirir un inmovilizado, de acuerdo con la norma de registro y valoración 2ª, formará parte del valor del inmovilizado, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, retiro y otras asociadas al activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. Por otra parte, si se incurre en las obligaciones como consecuencia de utilizar el inmovilizado en la actividad productiva de la empresa, dichas obligaciones se irán registrando durante el período en que se vaya generando la obligación con cargo a la cuenta de gastos que corresponda.
a.1.3) Disposición transitoria segunda del Real Decreto 1514/2007
Además de las reglas generales establecidas en la disposición transitoria primera, el Real Decreto 1514/2007 establece la siguiente excepción en la disposición transitoria segunda.1.d):
“Disposición transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicación.
1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:
…… d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.
Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe”.
a.2) Ajuste de transición
Los ajustes de transición bajo la opción de mantenimiento de valores se realizarán de la siguiente manera:
En la medida en que el saldo del fondo de reversión recoja algún concepto de provisión conforme a los criterios del nuevo Plan General de Contabilidad, corresponderá reclasificar el importe del mismo, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria primera 1.c).
No obstante, cuando la obligación hubiera surgido en el momento de incorporar al patrimonio un inmovilizado, corresponderá:
- Por una parte y en virtud de lo establecido en el apartado 1.a) de la disposición transitoria primera, deberá registrarse la provisión derivada de dicha obligación, que deberá contabilizarse por el valor actual en la fecha del balance de apertura. La contrapartida de este ajuste, en virtud de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera, será la propia partida del inmovilizado. En este sentido, debe resaltarse que en la medida en que la empresa haya optado por mantener los valores previos de acuerdo con el apartado 1.d) de la citada disposición, no será de aplicación la anteriormente transcrita disposición transitoria segunda 1.d) que establece una excepción a la aplicación retroactiva en esta materia.
- Por su parte, por lo que se refiere al importe del fondo de reversión que se hubiera dotado con motivo de esta obligación, y de forma análoga a la señalada para las provisiones para grandes reparaciones en la consulta 1 publicada por este Instituto en su Boletín nº 72, el citado importe se reclasificará como mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente.
Se trasladará a amortización acumulada el importe restante del fondo de reversión -que, en esencia, recogerá la diferencia entre la amortización según vida económica y útil, de acuerdo con el nuevo criterio de considerar como vida útil el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo-, con el límite del valor contable del elemento. Cualquier exceso se reconocerá en reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también en la misma partida de reservas.
a.3) Amortización de activo revertibles
En el Plan General de Contabilidad 2007 no se establecen normas especiales para la amortización de activos sujetos a reversión, si bien se aclara que su vida útil -definida como “el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo”- es “el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo” (Marco Conceptual de la Contabilidad, apartado 6º.10).
Por tanto, los activos revertibles se habrán de amortizar teniendo en cuenta dicha definición de vida útil y aplicando los criterios generales de amortización de los inmovilizados:
“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.” (Norma de Registro y Valoración 2ª, punto 2.1).
b) Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Se plantea si en la opción de equivalencia valorativa, estas provisiones deben ser objeto de reversión contra reservas en la fecha de transición o deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de primera aplicación. También se cuestiona si cabría considerar como coste atribuido de estas inversiones el valor neto contable en la fecha de transición.
b.1) Antecedentes
b.1.1) Plan General de Contabilidad 1990
La norma 8ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece lo siguiente respecto a la corrección valorativa de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas:
“Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácticas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.”
b.1.2) Plan General de Contabilidad 2007
El criterio que recoge el Plan General de Contabilidad 2007, norma 9ª, difiere del anterior, al señalar lo siguiente:
“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.”
b.2) Ajuste de transición
De acuerdo con la disposición transitoria primera, apartado 1.d), del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al realizar la transición al Plan General de Contabilidad, la empresa puede optar por valorar todos los elementos patrimoniales conforme a los criterios anteriores, salvo los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.
En el nuevo Plan General de Contabilidad, si bien las inversiones en el patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valoran al coste (norma de registro y valoración 9ª.2.5), el deterioro de valor de estas inversiones se computa en relación al importe recuperable (el valor razonable menos los costes de venta o, si fuera mayor, el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión).
En consecuencia, la corrección valorativa por deterioro de estas participaciones pasa de un sistema valorativo basado en el valor teórico contable ajustado por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan (Plan General de Contabilidad de 1990) a estar basado en una metodología fundamentada en gran medida en el valor razonable. Por ello, el tratamiento que se ha de dar a estas provisiones, y a los únicos efectos de la transición, ha de ser el contemplado para los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.
En consecuencia, en la fecha de transición al nuevo Plan General de Contabilidad, se ha de analizar si con los nuevos criterios corresponde anular la provisión por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, eliminando, en su caso, su importe con abono a reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también con cargo a la misma partida de reservas.
Asimismo, debe resaltarse que de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, en la memoria de las primeras cuentas anuales, en el apartado de “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables” se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa, incluyendo en particular, una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.
Por último, debe resaltarse que la disposición transitoria no contempla la posibilidad de considerar como coste atribuido el valor contable de las participaciones. Por tanto, no es procedente anular el exceso de provisión con el valor de adquisición de la cartera de acciones, lo que supondría que las cuentas anuales no reflejaran el precio de adquisición de las acciones.
c) Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990
El consultante plantea si una sociedad que ha venido aplicando el método LIFO en el pasado puede seguir utilizando este método, y si la respuesta es negativa plantea cómo aplicar la opción de equivalencia en la fecha de transición al método de valoración de las existencias.
c.1) Plan General de Contabilidad 2007
Según la norma de registro y valoración 10ª del Plan General de Contabilidad 2007, las existencias de productos intercambiables habrán de contabilizarse con carácter general al precio medio o coste medio ponderado, siendo aceptable el método FIFO, que puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. En consecuencia, el método LIFO ha dejado de ser un método aceptado.
c.2) Ajuste de transición
La aplicación general de la norma de transición prevista en la disposición transitoria primera 1.d), en la opción de mantenimiento de valores, implica que en la fecha de transición, el importe de las existencias calculado según el método LIFO (que era un criterio admitido en el PGC 1990), se considerará como valor inicial de las mismas, aplicando a partir de dicho momento el método del precio medio o coste medio ponderado o método FIFO. En este caso, para que las cuentas anuales muestren la imagen fiel, se ha de informar en la memoria de la parte de resultado que surge en el ejercicio de primera aplicación por haber mantenido el valor de las existencias calculado según el método LIFO en vez de haber convertido su saldo al criterio que se sigue a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007.
d) Combinaciones de negocios y registro de activos por impuesto diferido no reconocidos
En el caso de una sociedad que con posterioridad a la fecha de transición reconozca activos por impuesto diferido de la empresa adquirida que no fueron reconocidos en la contabilización de una combinación de negocios realizada antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007, se plantea si se debe ajustar el fondo de comercio o por el contrario se debe mantener al haberse acogido a la opción de equivalencia.
Sobre esta cuestión, debe señalarse que si en un momento posterior a la transición se reconocen activos por impuesto diferido procedentes de una combinación de negocios realizada antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007 y que no fue contabilizada en el momento inicial, en la medida en que en el Real Decreto 1514/2007 que aprueba el PGC 2007, no se ha incluido ningún criterio específico al respecto, será aplicable lo dispuesto en el apartado 4 de la norma de registro y valoración 13ª contenida en su segunda parte, en la que se establece lo siguiente:
“En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, además de los ajustes indicados en el párrafo anterior, se deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisición el mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del importe en libros del fondo de comercio lucirá como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
En este sentido, a partir del primer ejercicio de aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, deberán aplicarse las normas contenidas en éste para la generalidad de las operaciones.
e) Aplicación retroactiva parcial
Se plantea, por último, si se puede aplicar la opción de equivalencia selectivamente para aquellas transacciones en las que no se tenga información para hacer una aplicación retroactiva.
Sobre este aspecto, la disposición transitoria primera, apartado 1 establece: “si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos los elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas”. En consecuencia, no puede optarse por la aplicación retroactiva, y valorar de forma selectiva algunas partidas al valor previo aduciendo falta de información.
Consulta:
Se plantean las cuestiones siguientes relacionadas con la opción de mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con el Plan General de Contabilidad 1990 (punto 1.d) de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad:
a) Activos sujetos a reversión.
b) Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
c) Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990.
d) Combinaciones de negocios y registro de activos por impuesto diferido no reconocidos.
e) Aplicación retroactiva parcial.
Respuesta:
La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, también PGC o PGC 2007) establece lo siguiente:
“1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias primera y segunda de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas”.
a) Activos sujetos a reversión
Se plantea si las provisiones por fondo de reversión que estuvieran constituidas deben eliminarse contra reservas o deben ser tratadas como mayor importe de la amortización acumulada de los activos sujetos a reversión. También se pregunta sobre el criterio de amortización de los activos concesionales a partir de la entrada en vigor del PGC 2007.
a.1) Antecedentes
a.1.1) Plan General de Contabilidad 1990
En la normativa del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el fondo de reversión surge para la “reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión” y debe cubrir:
El valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión,
más los gastos que sea preciso efectuar para llevarla a cabo.
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, así como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua, aprobadas ambas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, incorporan en su quinta parte una norma de valoración relativa al fondo de reversión. Las mencionadas normas de adaptación establecen que la dotación al fondo de reversión se considerará un gasto del ejercicio y que, atendiendo al principio de correlación de ingresos y gastos, se efectuará sistemáticamente de acuerdo con los ingresos previstos.
En términos generales, en el fondo de reversión se pueden distinguir tres componentes:
• El que surge por amortizar los activos revertibles en función de su vida económica en vez de en la vida de la concesión, cuando ésta es menor.
• Los gastos y reparaciones para llevar a cabo la reversión.
• El valor neto contable en el momento de la reversión de las inversiones posteriores al inicio de la concesión.
a.1.2) Plan General de Contabilidad 2007
Tratamiento de las amortizaciones
El Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en la primera parte del Plan General de Contabilidad (apartado 6º, punto 10) dispone:
“La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo”.
Tratamiento de las provisiones, definición de pasivo y criterios de reconocimiento
Por su parte, la norma de registro y valoración 15ª. Provisiones y contingencias, contenida en la segunda parte del PGC establece:
“La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita….”.
Las provisiones se valorarán de acuerdo con lo señalado en la misma norma, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero.
A este respecto, los pasivos se definen en el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad como:
“Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.”
Por lo que se refiere al registro, el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad, dispone que procederá el registro de estos elementos patrimoniales cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad, considerándose que no menoscaba la fiabilidad el uso de estimaciones razonables.
Tratamiento de las provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
Asimismo, cuando existan de acuerdo con lo anterior, provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación, en la medida en que se haya incurrido en dicha obligación en el momento de adquirir un inmovilizado, de acuerdo con la norma de registro y valoración 2ª, formará parte del valor del inmovilizado, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, retiro y otras asociadas al activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. Por otra parte, si se incurre en las obligaciones como consecuencia de utilizar el inmovilizado en la actividad productiva de la empresa, dichas obligaciones se irán registrando durante el período en que se vaya generando la obligación con cargo a la cuenta de gastos que corresponda.
a.1.3) Disposición transitoria segunda del Real Decreto 1514/2007
Además de las reglas generales establecidas en la disposición transitoria primera, el Real Decreto 1514/2007 establece la siguiente excepción en la disposición transitoria segunda.1.d):
“Disposición transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicación.
1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:
…… d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.
Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe”.
a.2) Ajuste de transición
Los ajustes de transición bajo la opción de mantenimiento de valores se realizarán de la siguiente manera:
En la medida en que el saldo del fondo de reversión recoja algún concepto de provisión conforme a los criterios del nuevo Plan General de Contabilidad, corresponderá reclasificar el importe del mismo, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria primera 1.c).
No obstante, cuando la obligación hubiera surgido en el momento de incorporar al patrimonio un inmovilizado, corresponderá:
- Por una parte y en virtud de lo establecido en el apartado 1.a) de la disposición transitoria primera, deberá registrarse la provisión derivada de dicha obligación, que deberá contabilizarse por el valor actual en la fecha del balance de apertura. La contrapartida de este ajuste, en virtud de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera, será la propia partida del inmovilizado. En este sentido, debe resaltarse que en la medida en que la empresa haya optado por mantener los valores previos de acuerdo con el apartado 1.d) de la citada disposición, no será de aplicación la anteriormente transcrita disposición transitoria segunda 1.d) que establece una excepción a la aplicación retroactiva en esta materia.
- Por su parte, por lo que se refiere al importe del fondo de reversión que se hubiera dotado con motivo de esta obligación, y de forma análoga a la señalada para las provisiones para grandes reparaciones en la consulta 1 publicada por este Instituto en su Boletín nº 72, el citado importe se reclasificará como mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente.
Se trasladará a amortización acumulada el importe restante del fondo de reversión -que, en esencia, recogerá la diferencia entre la amortización según vida económica y útil, de acuerdo con el nuevo criterio de considerar como vida útil el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo-, con el límite del valor contable del elemento. Cualquier exceso se reconocerá en reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también en la misma partida de reservas.
a.3) Amortización de activo revertibles
En el Plan General de Contabilidad 2007 no se establecen normas especiales para la amortización de activos sujetos a reversión, si bien se aclara que su vida útil -definida como “el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo”- es “el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo” (Marco Conceptual de la Contabilidad, apartado 6º.10).
Por tanto, los activos revertibles se habrán de amortizar teniendo en cuenta dicha definición de vida útil y aplicando los criterios generales de amortización de los inmovilizados:
“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.” (Norma de Registro y Valoración 2ª, punto 2.1).
b) Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Se plantea si en la opción de equivalencia valorativa, estas provisiones deben ser objeto de reversión contra reservas en la fecha de transición o deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de primera aplicación. También se cuestiona si cabría considerar como coste atribuido de estas inversiones el valor neto contable en la fecha de transición.
b.1) Antecedentes
b.1.1) Plan General de Contabilidad 1990
La norma 8ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece lo siguiente respecto a la corrección valorativa de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas:
“Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácticas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.”
b.1.2) Plan General de Contabilidad 2007
El criterio que recoge el Plan General de Contabilidad 2007, norma 9ª, difiere del anterior, al señalar lo siguiente:
“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.”
b.2) Ajuste de transición
De acuerdo con la disposición transitoria primera, apartado 1.d), del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al realizar la transición al Plan General de Contabilidad, la empresa puede optar por valorar todos los elementos patrimoniales conforme a los criterios anteriores, salvo los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.
En el nuevo Plan General de Contabilidad, si bien las inversiones en el patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valoran al coste (norma de registro y valoración 9ª.2.5), el deterioro de valor de estas inversiones se computa en relación al importe recuperable (el valor razonable menos los costes de venta o, si fuera mayor, el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión).
En consecuencia, la corrección valorativa por deterioro de estas participaciones pasa de un sistema valorativo basado en el valor teórico contable ajustado por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan (Plan General de Contabilidad de 1990) a estar basado en una metodología fundamentada en gran medida en el valor razonable. Por ello, el tratamiento que se ha de dar a estas provisiones, y a los únicos efectos de la transición, ha de ser el contemplado para los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.
En consecuencia, en la fecha de transición al nuevo Plan General de Contabilidad, se ha de analizar si con los nuevos criterios corresponde anular la provisión por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, eliminando, en su caso, su importe con abono a reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también con cargo a la misma partida de reservas.
Asimismo, debe resaltarse que de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, en la memoria de las primeras cuentas anuales, en el apartado de “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables” se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa, incluyendo en particular, una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.
Por último, debe resaltarse que la disposición transitoria no contempla la posibilidad de considerar como coste atribuido el valor contable de las participaciones. Por tanto, no es procedente anular el exceso de provisión con el valor de adquisición de la cartera de acciones, lo que supondría que las cuentas anuales no reflejaran el precio de adquisición de las acciones.
c) Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990
El consultante plantea si una sociedad que ha venido aplicando el método LIFO en el pasado puede seguir utilizando este método, y si la respuesta es negativa plantea cómo aplicar la opción de equivalencia en la fecha de transición al método de valoración de las existencias.
c.1) Plan General de Contabilidad 2007
Según la norma de registro y valoración 10ª del Plan General de Contabilidad 2007, las existencias de productos intercambiables habrán de contabilizarse con carácter general al precio medio o coste medio ponderado, siendo aceptable el método FIFO, que puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. En consecuencia, el método LIFO ha dejado de ser un método aceptado.
c.2) Ajuste de transición
La aplicación general de la norma de transición prevista en la disposición transitoria primera 1.d), en la opción de mantenimiento de valores, implica que en la fecha de transición, el importe de las existencias calculado según el método LIFO (que era un criterio admitido en el PGC 1990), se considerará como valor inicial de las mismas, aplicando a partir de dicho momento el método del precio medio o coste medio ponderado o método FIFO. En este caso, para que las cuentas anuales muestren la imagen fiel, se ha de informar en la memoria de la parte de resultado que surge en el ejercicio de primera aplicación por haber mantenido el valor de las existencias calculado según el método LIFO en vez de haber convertido su saldo al criterio que se sigue a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007.
d) Combinaciones de negocios y registro de activos por impuesto diferido no reconocidos
En el caso de una sociedad que con posterioridad a la fecha de transición reconozca activos por impuesto diferido de la empresa adquirida que no fueron reconocidos en la contabilización de una combinación de negocios realizada antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007, se plantea si se debe ajustar el fondo de comercio o por el contrario se debe mantener al haberse acogido a la opción de equivalencia.
Sobre esta cuestión, debe señalarse que si en un momento posterior a la transición se reconocen activos por impuesto diferido procedentes de una combinación de negocios realizada antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007 y que no fue contabilizada en el momento inicial, en la medida en que en el Real Decreto 1514/2007 que aprueba el PGC 2007, no se ha incluido ningún criterio específico al respecto, será aplicable lo dispuesto en el apartado 4 de la norma de registro y valoración 13ª contenida en su segunda parte, en la que se establece lo siguiente:
“En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, además de los ajustes indicados en el párrafo anterior, se deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisición el mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del importe en libros del fondo de comercio lucirá como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
En este sentido, a partir del primer ejercicio de aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, deberán aplicarse las normas contenidas en éste para la generalidad de las operaciones.
e) Aplicación retroactiva parcial
Se plantea, por último, si se puede aplicar la opción de equivalencia selectivamente para aquellas transacciones en las que no se tenga información para hacer una aplicación retroactiva.
Sobre este aspecto, la disposición transitoria primera, apartado 1 establece: “si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos los elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas”. En consecuencia, no puede optarse por la aplicación retroactiva, y valorar de forma selectiva algunas partidas al valor previo aduciendo falta de información.
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