El EFRAG emite borrador para comentarios sobre las entidades informantes

1. El EFRAG emite su borrador de carta de comentario sobre el Discussion Paper Preliminary Views on an improved Conceptual Framework for Financial Reporting: The Reporting Entity del IASB.
Los mensajes fundamentales en el borrador de la carta del EFRAG son:

- El EFRAG está de acuerdo que el Marco revisado debería abordar el concepto de "entidad informante". También está de acuerdo con la definición de la entidad informante como "un área concreta de actividad empresarial de interés a los inversores actuales y potenciales, prestamistas y demás suministradores de capital".
- El EFRAG considera que un asunto crítico en el debate es cómo el área de actividad empresarial deberá ser "determinada"; en otras palabras, qué conexión debería existir entre las actividades empresariales que integran una entidad informante. El documento propone que la conexión se debería fundamentar en la existencia de control, sin embargo, el EFRAG considera que debería ser tanto en el control como en los riesgos y ventajas.
- El EFRAG está ampliamente de acuerdo con lo que el papel sugiere que debería significar "control" en este contexto; incluyendo la sugerencia que el control sobre otra entidad incorpora tanto el poder sobre la entidad como la capacidad para obtener beneficios. El documento propone que los estados financieros consolidados se deberían presentar desde una perspectiva de entidad.
- Sin embargo, el EFRAG piensa que es prematuro alcanzar conclusiones sobre el tema antes de que se realice un análisis en profundidad de todos los temas implicados y dicho análisis haya sido debatido en su totalidad.
- El EFRAG coincide que, si la matriz prepara un conjunto de estados financieros y las notas anexas que no contengan ninguna información en bases consolidadas, dichos estados financieros no reunirán a menudo el objetivo propuesto para la información financiera de carácter general en el Marco Conceptual. En opinión del EFRAG, esa información necesitará a menudo ser complementada por un conjunto completo de estados financieros consolidados para el objetivo a ser cubierto. Esto podría significar que los estados financieros individuales de una matriz no sean informes financieros para fines generales.
Los comentarios deberían ser enviados antes del 26 de septiembre de 2008.

Federaciones Deportivas. Gastos necesarios para futuros acontecimientos deportivos.

Ejemplo donde se consulta el Marco Conceptual

Consulta:

Sobre el tratamiento contable que han de dar las Federaciones Deportivas a los gastos necesarios para la celebración de futuros acontecimientos deportivos singulares en el marco del Plan General de Contabilidad 2007.
La situación planteada se refiere a una Federación Nacional que obtiene la designación como entidad organizadora de un campeonato y ha de incurrir en una serie de gastos en los años anteriores al de celebración del evento, así como en el propio desarrollo del campeonato. Como contrapartida a su actividad, la federación organizadora recibe determinados derechos (taquilla, publicidad, etc) y, además, suele contar con subvenciones. En concreto, y de acuerdo con la información puesta de manifiesto ante este Instituto, en la operativa de las actividades, se pueden distinguir las fases de designación, organización previa y celebración del campeonato.
Fase de designación:
• Las Federaciones Deportivas Internacionales comunican a las Federaciones Deportivas Nacionales (FDN) asociadas, la celebración de un campeonato a cuya organización se puede optar con varios años de antelación a la fecha de la competición. • Las FDN, después de encontrar los apoyos necesarios dentro de su Comunidad Autónoma, Diputación Provincial o Ayuntamiento, elevan su candidatura a la Federación Internacional para competir con otras Federaciones solicitantes. • En el caso de los Campeonatos importantes, mundiales, europeos o iberoamericanos, la designación se toma, al menos, 3 ó 4 años antes de la fecha de celebración del Campeonato.
Fase de organización previa a la competición:
• Una vez que la FDN es designada como Sede de la competición se ponen en marcha los distintos Comités (de Honor, Organizador, Ejecutivo, etc), firmando un Contrato con la Federación Internacional en la que cada parte adquiere una serie de compromisos económicos. Normalmente, la mayoría de los gastos de organización son responsabilidad del organizador. En esos contratos también se suele vincular a la Institución local donde se celebrará la competición.
• La puesta en marcha de los Comités implica el arranque de la oficina del Comité Organizador, con los gastos necesarios de personal y puesta en marcha de una oficina. Estos gastos se empiezan a producir 3 ó 4 años antes de la celebración del evento. Las primeras decisiones suelen ser la confirmación del Presupuesto de gastos y cómo se financiará el mismo. Además de los recursos que se puedan obtener por la venta de entradas u otros ingresos, la aportación institucional suele resultar capital para la financiación del evento.
• Durante los años previos, los gastos normales son los del mantenimiento de la oficina y su personal, reuniones de los Comités, así como la organización de las diferentes reuniones, visitas previas que la Federación Internacional realiza para verificar la buena marcha de la organización del evento. También se suelen producir pagos a cuenta de las reservas de alojamiento, y se realizan diversas acciones de marketing, promoción, y de organización de competiciones menores, vinculadas al evento y que sirven para testar los diferentes aspectos de organización, desde los deportivos hasta los administrativos.
• Los gastos de los años previos, en muchas ocasiones, son sufragados por aportaciones de las diferentes instituciones que componen el Comité Organizador, por la vía de subvenciones o convenios de colaboración.
Fase de celebración del campeonato:
En los momentos previos o durante el desarrollo de la competición es cuando se produce la mayor parte de los gastos. Los conceptos típicos de gastos son: alojamiento, transporte, acondicionamientos de la instalación, marketing y promoción.
En la consulta se plantea en concreto si es posible la activación de los gastos previos relacionados con la organización de un campeonato a través de la cuenta 216. “Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos”, recogida en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, o en otra partida.
Respuesta:
a) Antecedentes
Conforme a la disposición transitoria quinta “Desarrollos normativos en materia contable”, del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (disposición transitoria sexta del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, en el caso de PYMES), las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994, seguirán en vigor en todo lo que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el nuevo Plan General de Contabilidad, y en tanto no se apruebe una nueva adaptación conforme a la habilitación contenida en la disposición final primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
En las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Federaciones Deportivas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 2 de febrero de 1994, se definen dos conceptos de activo relacionados con la organización de acontecimientos deportivos:
- 216. Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos.
- 278. Gastos diferidos para organización de acontecimientos deportivos.
La cuenta 216. “Derechos sobre organización de acontecimientos deportivos” que se incluye en el subgrupo 21 del Inmovilizado inmaterial, se define como “gastos efectuados para la obtención de derechos sobre organización de acontecimientos deportivos, o el precio de adquisición de estos mismos derechos cuando, siendo susceptibles de transmisión hayan sido adquiridos” y según la Introducción de las normas de adaptación, se refiere a: “acontecimientos en los que la Federación tiene derecho a organizarlos durante un período de tiempo determinado o con carácter indefinido (acontecimientos «no singulares»)”. La norma de valoración quinta “Normas particulares sobre el inmovilizado inmaterial” en su letra c) señala lo siguiente:
“Figurarán directamente en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa; no obstante, al cierre del ejercicio, también podrá activarse como inmovilizado inmaterial los gastos efectuados para la obtención de derechos sobre organización de acontecimientos deportivos periódicos, cuando se tengan motivos fundados de su obtención. Estos derechos podrán amortizarse de modo sistemático no pudiendo exceder del período durante el cual dicho derecho contribuya a la obtención de ingresos”.
La cuenta 278. “Gastos diferidos para organización de acontecimientos deportivos”, que se recoge en el subgrupo 27 relativo a gastos a distribuir en varios ejercicios, se define como “gastos necesarios para la organización de futuros acontecimientos deportivos. En esta cuenta no se incluirán los gastos derivados de la participación de eventos deportivos”, y se refieren, según la Introducción de las normas de adaptación, a “acontecimientos «singulares», es decir, aquellos que tendrán lugar en una fecha concreta y determinada, como, por ejemplo, la organización de unos campeonatos mundiales”. Los criterios valorativos aplicables a esta partida (norma de valoración séptima Gastos a distribuir en varios ejercicios) son:
“Los gastos diferidos para organización de acontecimientos deportivos singulares se valorarán por el importe total satisfecho para dicha organización, tanto antes de la concesión del derecho a la organización, como después de su concesión hasta la celebración del acontecimiento. No se incluirán los gastos derivados de la participación en campeonatos deportivos. Cuando se trate de gastos realizados con anterioridad a la concesión del derecho, para su inscripción en el activo deberán existir motivos fundados de obtención de la organización; en caso contrario se imputarán a resultados en el ejercicio en que se produzcan. Su importe total se imputará a gastos del ejercicio cuando tenga lugar el acontecimiento deportivo”.
b) Plan General de Contabilidad 2007
Para el análisis de la cuestión hay que tener en cuenta que:
- En el Marco Conceptual de la Contabilidad, recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, se define el concepto de activo y los criterios de reconocimiento de los mismos de la siguiente manera:
“Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos en el futuro”.
“Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención, a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad” (Apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad).
- El último párrafo de este apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad dispone:
“Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en el caso en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
- Por su parte, el principio de devengo se enuncia como sigue:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
- En relación con los inmovilizados intangibles, la norma de registro y valoración 5ª del Plan General de Contabilidad dispone lo siguiente:
“Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible es preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad.
El citado criterio de identificabilidad implica que el inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes: a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado por la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado, intercambiado. b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. En ningún caso se reconocerán como inmovilizado intangibles los gastos ocasionados con motivo del establecimiento…”
- La norma de registro y valoración 10ª de existencias establece que:
“Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.“
De acuerdo con lo anterior, la correlación entre ingresos y gastos se contempla en el PGC 2007 siempre supeditada a que proceda reconocer el activo o pasivo asociados de acuerdo con la definición de éstos contemplada en el Marco Conceptual, habiendo perdido la categoría de principio contable que tenía en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Por este motivo, el PGC de 2007 ha eliminado los subgrupos de gastos a distribuir en varios ejercicios y gastos de establecimiento.
c) Tratamiento de los gastos relacionados con la organización de acontecimientos deportivos singulares a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007
Desde el punto de vista económico, en el caso concreto objeto de análisis en la presente consulta, la designación por un tercero como sede de una competición conlleva el acceso a una actividad de organización de un evento en la que se obtienen como contraprestación ingresos de taquilla y publicidad, entre otros. Asimismo, parte de los gastos se suelen financiar con subvenciones.
Así pues, el contrato constituye para la empresa la prestación de un servicio, y en la medida en que no se hayan producido las condiciones para el reconocimiento de ingresos, será un proyecto en curso, siendo aplicables los criterios previstos en la norma de registro y valoración 10ª. Existencias. Conforme a esta norma, en tanto el proyecto esté en curso:
- Los gastos se contabilizarán según su devengo,
- Se reconocerán existencias de servicios en curso (proyectos en curso), mediante la partida de 710. Variación de existencias de productos en curso, por el importe del coste de producción. En el coste de producción se incluirán, además de los costes directos, la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables al proyecto. En relación con la determinación del coste de producción, deberán tenerse en consideración los criterios contenidos en la Resolución de 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En particular:
o Los gastos de comercialización (aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la comercialización de los productos y que son, por tanto, necesarios para realizar las ventas y entregas de los productos) y los gastos generales de administración o dirección (aquellos en que incurre una entidad para llevar a cabo la gestión, organización o control, no estando relacionados con el ciclo de producción) no formarán parte del coste de producción.
o No se incluirá dentro del coste de producción aquellos anteriores a la designación ni otros que tengan una naturaleza análoga a gastos de establecimiento.
o En las existencias de productos en curso que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de generar ingresos por prestaciones de servicios, se incluirán en el coste de producción, los gastos financieros, que correspondan a la financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la realización del proyecto.
- Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas del valor de estas existencias. El valor neto realizable de un activo, de acuerdo con la definición incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como en su caso, los costes estimados necesarios para terminar su producción. A estos efectos, debe resaltarse que no se computarán las subvenciones esperadas.
Las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros, quedan regulados en la norma de registro y valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, en la que se establece lo siguiente en relación con su reconocimiento:
“Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.”
En particular, los criterios de imputación a resultados contenidos en el apartado 1.3 de esta norma, disponen que cuando se concedan para financiar gastos específicos, se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. Por su parte, si compensan déficit de explotación se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios. En consecuencia, el tratamiento establecido supone una imputación correlacionada de estos ingresos y gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales deberá incorporarse cualquier información significativa en relación con el tema objeto de consulta, con el fin de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad. En particular, se incluirá información acerca de los criterios de imputación de costes empleados en la valoración de las existencias; los criterios seguidos y las circunstancias que motivan las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, la reversión de las mismas, así como su importe; criterios seguidos en la capitalización de gastos financieros e importe de los gastos capitalizados durante el ejercicio; también se informará sobre el importe y características de las subvenciones recibidas que aparecen en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias; análisis de los movimientos de la subagrupación del balance; importes recibidos y, en su caso, devueltos; origen de las subvenciones, indicando el Ente Público concedente e información sobre el cumplimiento o no de las condiciones asociadas a las subvenciones.

Marco Conceptual y los Instrumentos financieros. NR V 9ª Operaciones entre empresas del grupo. NR V 21ª

Instrumentos financieros. NR V 9ª Operaciones entre empresas del grupo. NR V 21ª

Consulta:

Sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo”, en las dos situaciones siguientes:
Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Situación 2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
Respuesta:
a) Antecedentes
a.1) Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas
En relación con la valoración de las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, la norma de registro y valoración 9ª (2.5.1) establece:
“Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar en su caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido en la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.
No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación…..”
a.2) Operaciones entre empresas del grupo
La norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo, contiene un primer apartado, que delimita el alcance y la regla general de la norma y un segundo apartado, con unas normas particulares relativas a operaciones con negocios (aportaciones no dinerarias de negocios, fusiones y escisiones).
Alcance. La norma 21ª resulta de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y cómo éstas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales.
Los supuestos en los que una sociedad crea una nueva sociedad realizando una aportación no dineraria y con la que obtiene el control de la misma, deben también quedar ubicados en la norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo, por cuanto el tratamiento de cualquier operación realizada entre empresas del grupo debe ser el mismo que cuando la situación de partida previa a la operación analizada (aportación no dineraria) es la existencia de una única sociedad de la cual se separan uno o varios elementos patrimoniales constitutivos de la mayor parte de la nueva sociedad constituida.
Por el contrario, en un supuesto de aportación no dineraria a una empresa existente que con carácter previo a la operación no era una empresa del mismo grupo que la aportante, en el sentido establecido en la norma de elaboración 13ª de las cuentas anuales, y que pasa a ser una empresa del grupo como consecuencia de dicha operación, no resulta de aplicación la norma de registro y valoración 21ª.
Regla general. La regla general prevista en la norma de registro y valoración 21ª, establece:
“Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo a las reglas generales.
En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.”
>/i> Normas particulares. La norma 21ª contiene unas normas particulares en relación con las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio entre empresas del grupo. A estos efectos, el último párrafo de la norma establece:
“A los efectos de lo dispuesto en esta norma, no se considerará que las participaciones en el patrimonio de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio.”
a.3) Marco Conceptual de la Contabilidad
El Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en la parte primera del Plan General de Contabilidad establece:
“El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particulares recogidas en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales”.
b) Conclusiones
b.1) Situación 1. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Sociedad aportante
La operación supone la constitución de una empresa del grupo y, en consecuencia, será de aplicación la norma de registro y valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo.
Dicha norma recoge una regla general y unas normas específicas para las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria de un negocio. A los efectos de esta norma “no se considera que las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio” y, en consecuencia, es de aplicación la regla general.
La regla general dispone que las operaciones entre empresas del grupo se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. Y conforme a los criterios que con carácter general se aplican a una adquisición de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, definidos en la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, apartado 2.5, éstas se valoran al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.
Sociedad beneficiaria
La sociedad beneficiaria debe aplicar también la regla general prevista en la norma de registro y valoración de operaciones entre empresas del grupo, que a su vez remite a las normas generales.
A este respecto, la sociedad beneficiaria habrá de aplicar la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada (que debe coincidir con el valor razonable de las acciones adquiridas, dado que la sociedad se constituye), más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital.
b.2) Situación 2. Aportación no dineraria de “participaciones en empresas del grupo” en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.
Sociedad aportante
Con carácter general, en aplicación de la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros, las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de la transacción.
No obstante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.
Sociedad beneficiaria
De forma análoga al caso anterior, habrá de aplicarse la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital. Adicionalmente, hay que señalar que el hecho de que la valoración se refiera al coste (valores emitidos) no ha de impedir que éste se calcule a partir de los valores recibidos (acciones recibidas) cuando éstos proporcionen la estimación más fiable del mismo.

Marco conceptual

Marco conceptual

Cuentas Anuales y requisitos de la información a incluir
Las cuentas anuales comprenden:
• Balance de situación
• Cuenta de pérdidas y ganancias
• Estado de cambios en el patrimonio neto
• Estado de flujos de efectivo
• Memoria

El estado de flujos de efectivo no es obligatorio para las empresas que puedan formular balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abreviados.

La información que se incluya en las cuentas anuales debe de ser relevante y fiable y cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad.

Principios contables
• Empresa en funcionamiento.
• Devengo
• Uniformidad
• Prudencia
• No compensación
• Importancia relativa

En caso de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a reflejar la imagen fiel. Es relevante indicar que la definición del principio de prudencia no es homogénea con la existente en el PGC1990. El principio actual exige ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre, mientras que en el PGC1990 el principio de prudencia tenía un carácter prioritario.

Elementos de las cuentas anuales y criterios de registro contable
• Se definen los elementos básicos de las cuentas anuales:
–– Activos, Pasivos y Patrimonio Neto. Se registran en el balance.

- Ingresos y Gastos. Se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto.

• Los elementos se registrarán cuando, cumpliendo las características de su definición (activos, pasivos, etc.), se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad.

Criterios de valoración
El Plan General de Contabilidad indica que se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:

• Coste histórico o coste.
• Valor razonable.
• Valor neto realizable.
• Valor actual.
• Valor en uso.
• Costes de venta.
• Coste amortizado.
• Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.
• Valor contable o en libros.
• Valor residual.

En el momento de valoración inicial, como norma general, los elementos patrimoniales se valorarán de la siguiente forma:

CRITERIOS DE VALORACIÓN GENERALES

Activos
Precio de adquisición o coste de producción

Pasivos
Valor de la contrapartida recibida, más los intereses devengados pendientes de pago

Provisiones
Valor actual de la mejor estimación del importe necesario para cancelarla obligación

ELEMENTOS A VALOR RAZONABLE

Activos y pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación
Activos financieros disponibles para la venta
Activos y pasivos financieros que sean instrumentos financieros derivados

Registro inicial de activos y pasivos que procedan de una combinación de negocios

Inmovilizado material

Valoración
Precio de adquisición o coste de producción.

Formarán parte de dicho coste de adquisición o coste de producción:
• Los impuestos indirectos no recuperables.
• La estimación inicial del valor actual de las obligaciones de desmantelamiento o retiro, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones.
• Los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material (siempre que dicho periodo supere el año) y que sean directamente atribuibles a su adquisición, fabricación o construcción.

Valoración posterior
Precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, las correcciones por deterioro reconocidas.

La amortización se realizará en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, así como la potencial obsolescencia técnica y comercial que pudiera afectarlos. Si existen partes de un elemento con costes significativos y vidas útiles distintas se amortizarán de forma independiente al resto del elemento.

Correcciones valorativas por deterioro
Se producirá una pérdida por deterioro cuando el valor contable del elemento supere a su importe recuperable.

El importe recuperable del elemento será el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

Se introduce el concepto de unidad generadora de efectivo como el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

Al menos al cierre del ejercicio la empresa evaluará si existen indicios de deterioro de algún elemento de inmovilizado material o alguna unidad generadora de efectivo.

Los cálculos de deterioro se realizarán para cada elemento de forma individual y si no fuera posible calcular el importe recuperable para cada bien individual, se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento inmovilizado.

Las correcciones valorativas por deterioro y sus reversiones se reconocerán como un gasto o ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Permutas
Si tiene carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado (salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último). Las diferencias de valoración tendrán como contrapartida la cuenta de pérdidas y ganancias.

Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si:

a. La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado; ó

b. El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve modificado como consecuencia de la operación.

Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas a ó b, resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Si la permuta tiene carácter no comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

Aportaciones de capital no dinerarias
El receptor valorará los bienes de inmovilizado recibidos por su valor razonable en el momento de la aportación.

El aportante de dichos bienes aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Existen reglas específicas para aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.

Normas particulares
El PGC incluye normas particulares sobre el inmovilizado material y que afectan a:

• Solares sin edificar.
• Construcciones.
• Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje.
• Utensilios y herramientas.
• Trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado.
• Grandes reparaciones.
• Inversiones materiales en arrendamientos operativos.

Nuevo Plan General Contable - AECA

MARCO CONCEPTUAL: Exposición de la Lic. Norely Pinto en Jornada de Actualización NIIF Colegio Contadores Públicos Estado Yaracuy

Marco Conceptual 2008 - Upload a Document to Scribd

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PARA PYMES

Fuente: http://www.supercontable.com

1.º Cuentas anuales.

Imagen fiel Las cuentas anuales de las pequeñas y medianas empresas comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Sin perjuicio de lo anterior, estas empresas podrán incorporar en sus cuentas anuales un estado de flujos de efectivo, que se elaborará de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.

La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

El sujeto contable que informa como persona jurídica individual, en el marco de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, lo hará con independencia del grupo de empresas al que pueda pertenecer, sin perjuicio de la norma particular recogida en la segunda parte de este Plan y de los desgloses informativos que deban incorporarse en las cuentas anuales.

2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales.

La información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.

La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar.

Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.

Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones.

3.º Principios contables.

La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación:

1. Empresa en funcionamiento.-Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.

En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo del Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

2. Devengo.-Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

3. Uniformidad.-Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.

4. Prudencia.-Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.

Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas en relación con la aplicación del valor razonable, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.

5. No compensación.-Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

6. Importancia relativa.-Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

4.º Elementos de las cuentas anuales.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance, son:

1. Activos.-Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

2. Pasivos.-Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

3. Patrimonio neto.-Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto, son:

4. Ingresos.-Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

5. Gastos.-Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o en una norma que lo desarrolle.

5.º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales.

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto.

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

6.º Criterios de valoración.

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoración relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes criterios valorativos y definiciones relacionadas:

1. Coste histórico o coste El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción.

El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.

2. Valor razonable Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.

La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los precios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y resulten aplicables.

El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

3. Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación.

4. Valor actual El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

5. Valor en uso El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

6. Costes de venta Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

7. Coste amortizado El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.

8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

9. Valor contable o en libros El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado.

10. Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil.

La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.

La vida económica es el periodo durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

7.º Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.

d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y

e) la demás legislación española que sea específicamente aplicable.

Eliminación de los Gastos Plurianuales (Amortizables)

Hay algunos aspectos inquietantes en relación con la implantación del nuevo Plan General de Contabilidad (NPGC) al que todas las sociedades españolas han quedado sujetas a partir del 1 de enero de 2008.
Mucho se ha hablado y escrito sobre el NPGC, aunque con precipitación, puesto que la norma que obliga a su implantación no ha dado una vacatio legis suficientemente extensa, como un asunto de esta trascendencia hubiese requerido.
En cualquier caso, situados ya en 2008, hay un aspecto que entronca con los costes de transición hacia este nuevo modelo, sobre el que me gustaría llamar la atención, y es el relativo a la eliminación de los gastos amortizables, activo ficticio que bajo las normas del NPGC desaparece del balance en la apertura de 2008.
Se ha hablado de su despedida, pero obviando el problema práctico que representa la eliminación de tales gastos, que hasta la entrada en vigor de la nueva norma tenían el carácter de gastos plurianuales, a eliminar por tanto a largo de varios ejercicios y no en el ejercicio en el que se incurriera en ellos.
Un conocido ejemplo de ellos eran los gastos de constitución, que en la norma vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 podían activarse, es decir, trasladarse al activo, para ir siendo cargados de forma sistemática -por partes iguales- en las cuentas de resultados de los siguientes ejercicios -hasta cinco-, evitando así su imputación íntegra al ejercicio económico de su acaecimiento. Por su cuantía, mejor ejemplo es el de los gastos de primer establecimiento, todos aquellos en los incurrió la empresa para la puesta en marcha del negocio antes de iniciar su facturación, al objeto de plantear la viabilidad de su objeto y la posible consecución de ingresos y beneficios.
Por último, encajan también aquí aquellos gastos de primer establecimiento registrados como consecuencia de las inversiones realizadas para renovar y modernizar los locales y oficinas que no son propiedad de la empresa; a estos gastos de reforma, por lo general de cuantía considerable en proporción a la dimensión del negocio, se les tenía, con razón, vetado su acceso al activo material de la sociedad que los costeaba, porque llegado el término del contrato de arrendamiento, las obras quedaban en beneficio del arrendador, motivo por el que la Norma de Valoración
Sexta del PGC vigente hasta 31 de diciembre de 2007, obligaba a registrarlos temporalmente en el activo (ficticio) como gasto amortizable, a condición de que la sociedad -como era obvio por motivo de las obras- no hubiese iniciado o reanudado aún su actividad en esas oficinas o locales arrendados. Era una solución razonable, respetuosa con el principio de correlación de ingresos y gastos, que además propiciaba el cauce de la financiación ajena, al no alterar de forma abrupta el primer año el patrimonio contable de la sociedad, permitiendo repartir el coste de las obras
a lo largo de varios ejercicios.
Puede irse lo lejos que se quiera en el afán de pormenorizar casos empresariales para cuantificar los desembolsos satisfechos por las inversiones realizadas en propiedad ajena que no caben en el derecho de superficie. Se trata en cualquier caso de un hecho común en la vida de las empresas.
Pues bien, la entrada en vigor del NPGC el 1 de enero de 2008 exige la eliminación de estos gastos amortizables del balance ya en el propio asiento de apertura del ejercicio 2008 y ello sin alterar el cierre

Balance de apertura. Mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales.

Disposiciones Transitorias 1ª y 2ª. Balance de apertura. Mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales.

Consulta:
Se plantean las cuestiones siguientes relacionadas con la opción de mantenimiento de valor de los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con el Plan General de Contabilidad 1990 (punto 1.d) de la disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad:
a) Activos sujetos a reversión.
b) Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
c) Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990.
d) Combinaciones de negocios y registro de activos por impuesto diferido no reconocidos.
e) Aplicación retroactiva parcial.

Respuesta:
La disposición transitoria primera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, también PGC o PGC 2007) establece lo siguiente:
“1. Los criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad deberán aplicarse de forma retroactiva con las excepciones que se indican en las disposiciones transitorias primera y segunda de este real decreto.
A tal efecto, el balance de apertura del ejercicio en que se aplique por primera vez el Plan General de Contabilidad (en adelante, el balance de apertura), se elaborará de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Deberán registrarse todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el Plan General de Contabilidad.
b) Deberán darse de baja todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el Plan General de Contabilidad.
c) Deberán reclasificarse los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad.
d) La empresa podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, salvo los instrumentos financieros que se valoren por su valor razonable.
Si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos sus elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas”.
a) Activos sujetos a reversión
Se plantea si las provisiones por fondo de reversión que estuvieran constituidas deben eliminarse contra reservas o deben ser tratadas como mayor importe de la amortización acumulada de los activos sujetos a reversión. También se pregunta sobre el criterio de amortización de los activos concesionales a partir de la entrada en vigor del PGC 2007.
a.1) Antecedentes
a.1.1) Plan General de Contabilidad 1990
En la normativa del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el fondo de reversión surge para la “reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión” y debe cubrir:
El valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión,
más los gastos que sea preciso efectuar para llevarla a cabo.
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, así como a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua, aprobadas ambas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, incorporan en su quinta parte una norma de valoración relativa al fondo de reversión. Las mencionadas normas de adaptación establecen que la dotación al fondo de reversión se considerará un gasto del ejercicio y que, atendiendo al principio de correlación de ingresos y gastos, se efectuará sistemáticamente de acuerdo con los ingresos previstos.
En términos generales, en el fondo de reversión se pueden distinguir tres componentes:
• El que surge por amortizar los activos revertibles en función de su vida económica en vez de en la vida de la concesión, cuando ésta es menor.
• Los gastos y reparaciones para llevar a cabo la reversión.
• El valor neto contable en el momento de la reversión de las inversiones posteriores al inicio de la concesión.
a.1.2) Plan General de Contabilidad 2007
Tratamiento de las amortizaciones
El Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en la primera parte del Plan General de Contabilidad (apartado 6º, punto 10) dispone:
“La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo”.
Tratamiento de las provisiones, definición de pasivo y criterios de reconocimiento
Por su parte, la norma de registro y valoración 15ª. Provisiones y contingencias, contenida en la segunda parte del PGC establece:
“La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita….”.
Las provisiones se valorarán de acuerdo con lo señalado en la misma norma, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero.
A este respecto, los pasivos se definen en el apartado 4º del Marco Conceptual de la Contabilidad como:
“Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.”
Por lo que se refiere al registro, el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad, dispone que procederá el registro de estos elementos patrimoniales cuando, cumpliéndose la definición de los mismos, se cumplan los criterios de probabilidad en la cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad, considerándose que no menoscaba la fiabilidad el uso de estimaciones razonables.
Tratamiento de las provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación
Asimismo, cuando existan de acuerdo con lo anterior, provisiones por desmantelamiento, retiro o rehabilitación, en la medida en que se haya incurrido en dicha obligación en el momento de adquirir un inmovilizado, de acuerdo con la norma de registro y valoración 2ª, formará parte del valor del inmovilizado, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, retiro y otras asociadas al activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. Por otra parte, si se incurre en las obligaciones como consecuencia de utilizar el inmovilizado en la actividad productiva de la empresa, dichas obligaciones se irán registrando durante el período en que se vaya generando la obligación con cargo a la cuenta de gastos que corresponda.
a.1.3) Disposición transitoria segunda del Real Decreto 1514/2007
Además de las reglas generales establecidas en la disposición transitoria primera, el Real Decreto 1514/2007 establece la siguiente excepción en la disposición transitoria segunda.1.d):
“Disposición transitoria segunda. Excepciones a la regla general de primera aplicación.
1. La empresa podrá aplicar las siguientes excepciones a la regla general incluida en la disposición transitoria primera de este real decreto:
…… d) Las provisiones correspondientes a obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al inmovilizado material, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, podrán calcularse y contabilizarse por el valor actual que tengan en la fecha del balance de apertura.
Adicionalmente deberá estimarse el importe que habría sido incluido en el coste del activo cuando el pasivo surgió por primera vez, calculando la amortización acumulada sobre ese importe”.
a.2) Ajuste de transición
Los ajustes de transición bajo la opción de mantenimiento de valores se realizarán de la siguiente manera:
En la medida en que el saldo del fondo de reversión recoja algún concepto de provisión conforme a los criterios del nuevo Plan General de Contabilidad, corresponderá reclasificar el importe del mismo, de acuerdo con lo previsto en la disposición transitoria primera 1.c).
No obstante, cuando la obligación hubiera surgido en el momento de incorporar al patrimonio un inmovilizado, corresponderá:
- Por una parte y en virtud de lo establecido en el apartado 1.a) de la disposición transitoria primera, deberá registrarse la provisión derivada de dicha obligación, que deberá contabilizarse por el valor actual en la fecha del balance de apertura. La contrapartida de este ajuste, en virtud de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria primera, será la propia partida del inmovilizado. En este sentido, debe resaltarse que en la medida en que la empresa haya optado por mantener los valores previos de acuerdo con el apartado 1.d) de la citada disposición, no será de aplicación la anteriormente transcrita disposición transitoria segunda 1.d) que establece una excepción a la aplicación retroactiva en esta materia.
- Por su parte, por lo que se refiere al importe del fondo de reversión que se hubiera dotado con motivo de esta obligación, y de forma análoga a la señalada para las provisiones para grandes reparaciones en la consulta 1 publicada por este Instituto en su Boletín nº 72, el citado importe se reclasificará como mayor amortización acumulada del inmovilizado correspondiente.
Se trasladará a amortización acumulada el importe restante del fondo de reversión -que, en esencia, recogerá la diferencia entre la amortización según vida económica y útil, de acuerdo con el nuevo criterio de considerar como vida útil el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo-, con el límite del valor contable del elemento. Cualquier exceso se reconocerá en reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también en la misma partida de reservas.
a.3) Amortización de activo revertibles
En el Plan General de Contabilidad 2007 no se establecen normas especiales para la amortización de activos sujetos a reversión, si bien se aclara que su vida útil -definida como “el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo”- es “el periodo concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo” (Marco Conceptual de la Contabilidad, apartado 6º.10).
Por tanto, los activos revertibles se habrán de amortizar teniendo en cuenta dicha definición de vida útil y aplicando los criterios generales de amortización de los inmovilizados:
“Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.
Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento.” (Norma de Registro y Valoración 2ª, punto 2.1).
b) Provisiones por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
Se plantea si en la opción de equivalencia valorativa, estas provisiones deben ser objeto de reversión contra reservas en la fecha de transición o deben reconocerse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio de primera aplicación. También se cuestiona si cabría considerar como coste atribuido de estas inversiones el valor neto contable en la fecha de transición.
b.1) Antecedentes
b.1.1) Plan General de Contabilidad 1990
La norma 8ª del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece lo siguiente respecto a la corrección valorativa de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo o asociadas:
“Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácticas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado.”
b.1.2) Plan General de Contabilidad 2007
El criterio que recoge el Plan General de Contabilidad 2007, norma 9ª, difiere del anterior, al señalar lo siguiente:
“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, calculados, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, en la estimación del deterioro de esta clase de activos se tomará en consideración el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada participe a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende de las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus normas de desarrollo.”
b.2) Ajuste de transición
De acuerdo con la disposición transitoria primera, apartado 1.d), del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, al realizar la transición al Plan General de Contabilidad, la empresa puede optar por valorar todos los elementos patrimoniales conforme a los criterios anteriores, salvo los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.
En el nuevo Plan General de Contabilidad, si bien las inversiones en el patrimonio en empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valoran al coste (norma de registro y valoración 9ª.2.5), el deterioro de valor de estas inversiones se computa en relación al importe recuperable (el valor razonable menos los costes de venta o, si fuera mayor, el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión).
En consecuencia, la corrección valorativa por deterioro de estas participaciones pasa de un sistema valorativo basado en el valor teórico contable ajustado por las plusvalías tácitas adquiridas y que subsistan (Plan General de Contabilidad de 1990) a estar basado en una metodología fundamentada en gran medida en el valor razonable. Por ello, el tratamiento que se ha de dar a estas provisiones, y a los únicos efectos de la transición, ha de ser el contemplado para los instrumentos financieros que se valoran al valor razonable.
En consecuencia, en la fecha de transición al nuevo Plan General de Contabilidad, se ha de analizar si con los nuevos criterios corresponde anular la provisión por depreciación de inversiones financieras en capital en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, eliminando, en su caso, su importe con abono a reservas. El efecto impositivo derivado del citado ajuste se registrará también con cargo a la misma partida de reservas.
Asimismo, debe resaltarse que de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1514/2007, en la memoria de las primeras cuentas anuales, en el apartado de “Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables” se incluirá una explicación de las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y los actuales, así como la cuantificación del impacto que produce esta variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa, incluyendo en particular, una conciliación referida a la fecha del balance de apertura.
Por último, debe resaltarse que la disposición transitoria no contempla la posibilidad de considerar como coste atribuido el valor contable de las participaciones. Por tanto, no es procedente anular el exceso de provisión con el valor de adquisición de la cartera de acciones, lo que supondría que las cuentas anuales no reflejaran el precio de adquisición de las acciones.
c) Existencias intercambiables contabilizadas a LIFO según PGC 1990
El consultante plantea si una sociedad que ha venido aplicando el método LIFO en el pasado puede seguir utilizando este método, y si la respuesta es negativa plantea cómo aplicar la opción de equivalencia en la fecha de transición al método de valoración de las existencias.
c.1) Plan General de Contabilidad 2007
Según la norma de registro y valoración 10ª del Plan General de Contabilidad 2007, las existencias de productos intercambiables habrán de contabilizarse con carácter general al precio medio o coste medio ponderado, siendo aceptable el método FIFO, que puede adoptarse si la empresa lo considera más conveniente para su gestión. En consecuencia, el método LIFO ha dejado de ser un método aceptado.
c.2) Ajuste de transición
La aplicación general de la norma de transición prevista en la disposición transitoria primera 1.d), en la opción de mantenimiento de valores, implica que en la fecha de transición, el importe de las existencias calculado según el método LIFO (que era un criterio admitido en el PGC 1990), se considerará como valor inicial de las mismas, aplicando a partir de dicho momento el método del precio medio o coste medio ponderado o método FIFO. En este caso, para que las cuentas anuales muestren la imagen fiel, se ha de informar en la memoria de la parte de resultado que surge en el ejercicio de primera aplicación por haber mantenido el valor de las existencias calculado según el método LIFO en vez de haber convertido su saldo al criterio que se sigue a partir de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007.
d) Combinaciones de negocios y registro de activos por impuesto diferido no reconocidos
En el caso de una sociedad que con posterioridad a la fecha de transición reconozca activos por impuesto diferido de la empresa adquirida que no fueron reconocidos en la contabilización de una combinación de negocios realizada antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007, se plantea si se debe ajustar el fondo de comercio o por el contrario se debe mantener al haberse acogido a la opción de equivalencia.
Sobre esta cuestión, debe señalarse que si en un momento posterior a la transición se reconocen activos por impuesto diferido procedentes de una combinación de negocios realizada antes de la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad 2007 y que no fue contabilizada en el momento inicial, en la medida en que en el Real Decreto 1514/2007 que aprueba el PGC 2007, no se ha incluido ningún criterio específico al respecto, será aplicable lo dispuesto en el apartado 4 de la norma de registro y valoración 13ª contenida en su segunda parte, en la que se establece lo siguiente:
“En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilización inicial de la combinación no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, además de los ajustes indicados en el párrafo anterior, se deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de adquisición el mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del importe en libros del fondo de comercio lucirá como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
En este sentido, a partir del primer ejercicio de aplicación del nuevo Plan General de Contabilidad, deberán aplicarse las normas contenidas en éste para la generalidad de las operaciones.
e) Aplicación retroactiva parcial
Se plantea, por último, si se puede aplicar la opción de equivalencia selectivamente para aquellas transacciones en las que no se tenga información para hacer una aplicación retroactiva.
Sobre este aspecto, la disposición transitoria primera, apartado 1 establece: “si la empresa decide no hacer uso de la opción anterior, valorará todos los elementos patrimoniales de conformidad con las nuevas normas”. En consecuencia, no puede optarse por la aplicación retroactiva, y valorar de forma selectiva algunas partidas al valor previo aduciendo falta de información.

La armonización española con las NIC/NIIF

A partir de 1995, la Unión Europea adoptó una nueva estrategia sobre información contable-financiera basada en las NIC/NIIF. En 2000 quedó ratificada dicha estrategia, dejando abierta la puerta para la promulgación de una nueva regulación contable dirigida hacia las sociedades cotizadas en Bolsas de valores, basada en las antedichas normas contables internacionales.

Dicha regulación se produjo en 2002, mediante el Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo mediante el que se adoptaron las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera, para la preparación de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades cotizados en Bolsas de la Unión Europea, a partir del año 2005. Posteriormente mediante nuevos reglamentos de la Comisión se han ido promulgando las distintas NIC/NIIF, cuya versión española está disponible en www.icac.meh.es

El reglamento europeo de 2002, al propio tiempo que establecía la obligación a que acabamos de hacer referencia, permitía a los Estados Miembros hacer uso de las NIC/NIIF dentro de sus respectivas jurisdicciones para su aplicación a las cuentas anuales de todo género de sociedades, así como a las cuentas consolidadas de las sociedades no cotizadas.

Nuestro país, siguiendo las recomendaciones del grupo de expertos creado al efecto (Libro Blanco), ha acometido la reforma de nuestro ordenamiento mercantil y contable, de forma tal, que nuestra regulación contable interna se aproxime a la establecida en las normas internacionales de contabilidad y, en el caso en que dichas normas permitan aplicar más de un criterio, optando por aquel más en consonancia con la tradición contable española.

Ha entrado ahora en el Senado, tras su tramitación en el Congreso, el proyecto de ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE. Este proyecto introduce los cambios más básicos y faculta asimismo al Gobierno para promulgar un nuevo Plan General de Contabilidad, cuyo Borrador se encuentra igualmente en www.icac.meh.es

Marco conceptual
Por lo que se refiere al marco conceptual, cabe señalar que, en consonancia con la importancia dada a este tema por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, el borrador del Plan General de Contabilidad ha asumido dicho término como denominación de su primera parte, la cual viene a suponer un desarrollo de la nueva redacción dada por el proyecto de ley de reforma a los artículos 34 y siguientes del Código de Comercio.

Como aspectos más novedosos pueden ser mencionados los siguientes: (i) en la contabilidad de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica; (ii) la información incluida en las cuentas anuales deberá ser relevante (útil para adoptar decisiones) y fiable (libre de errores y sesgos); (iii) se definen, en los términos que se indican en la página siguiente los siguientes elementos de las cuentas anuales: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos; (iv) en relación con los anteriores elementos se establecen como criterios de registro y reconocimiento contable el cumplimiento de: a) sus respectivas definiciones, b) el requisito de relevancia, y c) que su valoración sea fiable; (v) se definen los criterios de valoración aplicables: coste histórico para los pasivos, ‘valor razonable’ para los instrumentos financieros, así como también la nueva terminología necesaria para el cálculo del deterioro de valor, aplicable al Fondo de Comercio que deja de ser amortizable, y a otros diferentes activos.

Pasando ahora a las Cuentas Anuales, los aspectos más significativos de la reforma que les atañen, en términos comparativos con los vigentes, son los siguientes: (i) se amplía el número de documentos integrantes de las mismas, junto al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, se incluyen otros dos estados: el estado de cambios en el patrimonio neto (resultado del ejercicio + cambios en criterios contables + errores + ajustes por valor razonable) y el estado de flujos de efectivo (dispensadas las empresas no obligadas a auditar sus cuentas anuales); (ii) se incrementa de manera sustancial el contenido de la memoria, requiriéndose en general mayores explicaciones y desgloses, tanto del ejercicio al que se refieren las cuentas anuales como del ejercicio precedente.

El ‘valor razonable’ consiste en un criterio de valoración que toma como referencia el mercado. Su primera aplicación tuvo lugar en los Estados Unidos, donde fue inicialmente denominado fair market value, cuya traducción literal sería: valor de mercado de la feria. Su uso posterior dio lugar a que la inicial denominación se contrajera en la actual: fair value, que ha sido traducida al español como ‘valor razonable’. Otros países vecinos como Francia o Portugal lo han traducido como valor justo.

Sentado lo anterior, podría definirse el ‘valor razonable’ como el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable aquel que se produzca como resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una liquidación involuntaria.

Como ha quedado dicho, con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor de mercado fiable, siendo la cotización en un mercado activo la mejor referencia del mismo. Cuando no exista un mercado activo, el valor razonable podrá obtenerse mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración, incluyéndose entre éstos la utilización de transacciones recientes, referencias al valor razonable de otros activos sustancialmente iguales, descuento de flujos de efectivo y modelos generalmente utilizados para la valoración de opciones.

Aunque las NIC/NIIF extienden la aplicación del valor razonable a los instrumentos financieros, productos agrícolas y activos biológicos, siendo opcional para el inmovilizado material, activos intangibles y propiedades inmobiliarias o de inversión, la reforma contable en curso en España sólo contempla inicialmente su aplicación a ciertos instrumentos financieros, en concreto a: (i) los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados, y (ii) los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados. No obstante lo anterior, en el proyecto de ley de reforma se deja abierta la puerta para que, por vía reglamentaria, pueda extenderse la aplicación del valor razonable a otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros mencionados, por lo que ya el borrador de Plan General de Contabilidad lo considera aplicable a los productos recolectados de los activos biológicos en el momento de su cosecha.

Con carácter general, la contrapartida del ajuste resultante de aplicar el criterio del valor razonable será la cuenta de pérdidas y ganancias, sin embargo dicho ajuste se incluirá directamente en el patrimonio neto cuando se haya realizado en un activo financiero disponible para la venta o en un instrumento financiero de cobertura, hasta tanto se produzca su transmisión.

Teniendo en cuenta algunos de los cambios valorativos mencionados, en particular el relativo al reconocimiento contable en pérdidas y ganancias de los cambios derivados por la aplicación del criterio del valor razonable, nos encontramos con que el resultado contable se extiende ahora más allá de los límites tradicionalmente considerados, pues no se trata en su integridad de beneficios realizados, a éstos hay que añadir ahora los beneficios resultantes de los ajustes derivados de la aplicación del valor razonable.

Dada esta nueva circunstancia, no es de extrañar que en el proyecto de ley de reforma contable se sigan contemplando las cautelas ya establecidas anteriormente para el reparto del resultado del ejercicio, adicionándose además alguna otra, como la relativa a la obligación de constituir una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente un cinco por ciento del importe del mencionado fondo de comercio.

Además, en línea con lo establecido por las NIC/NIIF, se ha eliminado la distinción existente entre resultados ordinarios y extraordinarios, pasándose a hablar ahora de resultados procedentes de operaciones continuadas y de resultados procedentes de operaciones interrumpidas; dentro de los primeros nos encontramos con los resultados de la explotación, con los de naturaleza financiera y con la partida relativa a impuesto sobre beneficios, y dentro de los segundos con los resultados después de impuestos originados por las operaciones realizadas con activos vendidos o reclasificados como activos no corrientes disponibles para la venta.

Por supuesto que lo anteriormente indicado no son sino unas tenues pinceladas que apenas permiten apreciar el cuadro de la reforma contable en curso; para obtener la debida precisión sobre la totalidad del contenido de la misma habrá que realizar una lectura más sosegada de los textos legales correspondientes, una vez se encuentren éstos vigentes. Mientras tanto, siguiendo los artículos que Aeca ha preparado para su publicación en EXPANSIÓN, pueden obtenerse buenas referencias sobre los temas de mayor interés.


Publicado por Xabier Pita